Steuerliche Behandlung von Behindertenwerkstätten und Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, sowie von Integrationsprojekten

Übersicht

- Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 30.06.2010, Aktenzeichen: S 0184.2.1-6/33 St31 -

Unter dem Begriff „Sozialkaufhaus“ werden gewöhnlich Kaufhäuser verstanden, in denen meist gebrauchte und/oder gespendete Waren angeboten werden. Sie sollen eine erschwingliche Einkaufsmöglichkeit bieten für Gebrauchsgüter, Haushaltswaren und Textilien. Das Angebot richtet sich an die Allgemeinheit oder an bedürftige Personen (z.B. Sozialhilfeempfänger). Das Personal setzt sich oftmals zu einem großen Teil aus Personen, die auf dem Arbeitsmarkt schwer vermittelbar sind (Langzeitarbeitslose, Suchtkranke, Arbeitsentwöhnte, Jugendliche ohne Schulabschluss oder ohne Ausbildung, Menschen mit Behinderung) zusammen, da es auch zum Konzept eines Sozialkaufhauses gehören kann, die Wiedereingliederung in das Berufsleben zu fördern. Häufig werden die Sozialkaufhäuser von Wohlfahrtsverbänden getragen.

Bei den sog. Sozialkaufhäusern handelt es sich aber weder um eine Einrichtung des Sozialrechts noch um einen Begriff des Gemeinnützigkeitsrechts. Da die angestrebten Ziele unterschiedlich sein können, ist eine einheitliche steuerliche Beurteilung nicht möglich. Die Steuerbegünstigung ist in jedem Einzelfall nach den allgemeinen Kriterien der §§ 51 ff AO zu prüfen.

Eine Zweckbetriebseigenschaft kann z.B. als begünstigte Beschäftigungsgesellschaft (Karte 1.2 zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), als Einrichtung der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) oder als Integrationsprojekt (§ 68 Nr. 3c AO) in Frage kommen.

II. Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung von Sozialkaufhäusern

- Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 04.06.2011, Aktenzeichen: S 0184 A-21-St 53 -

Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung sog. Sozialkaufhäuser bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:

Sollte ein Sozialkaufhaus die Kriterien einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege erfüllen und die Leistungen zu zwei Dritteln den in § 53 AO genannten Personen zugute kommen, so ist - unter den sonstigen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO - das gesamte Sozialkaufhaus als Zweckbetrieb nach § 66 AO zu beurteilen.

III. Umsatzsteuerliche Behandlung der Werkstätten für Behinderte

- Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 29.01.2007 - S 7104 A - 25 - St 11 -

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung der Werkstätten für Behinderte wurde die Frage gestellt, inwieweit diese Werkstätten der Umsatzsteuer unterliegen und - insbesondere bei neuerrichteten Werkstattgebäuden - in welchem Umfang ein Abzug der im Rahmen dieser Werkstätten anfallenden Vorsteuer zulässig ist.

Hierzu ist folgende Auffassung zu vertreten:

1. Werkstätten für Behinderte

Die Werkstätten für Behinderte sind nach ihren Satzungen und der tatsächlichen Aufgabenstellung als teilstationäre Einrichtungen anzusehen, die in Erfüllung öffentlicher und allgemeiner Sozial- und Fürsorgepflichten der Eingliederung geistig und körperlich Schwerbehinderten in Arbeit, Beruf und Gesellschaft durch arbeitstherapeutische Maßnahmen dienen.

Die Rechtsgrundlagen für die Einrichtung der Werkstätten für Behinderte finden sich in folgenden Vorschriften:

• Sozialgesetzbuch (SGB) Neuntes Buch (IX) vom 19.6.2001, BGBl. I 2001, 1046; zuletzt geändert durch Drittes Gesetz zur Änderung eisenbahnrechtlicher Vorschriften vom 27.4.2005, BGBl. I 2005, 1138;

• Sozialgesetzbuch (SGB) Zwölftes Buch (XII) vom 27.12.2003, BGBl. I 2003, 3022; zuletzt geändert durch Gesetz zur Vereinfachung der Verwaltungsverfahren im Sozialrecht (Verwaltungsvereinfachungsgesetz) vom 21.3.2005, BGBl. I 2005, 818;

• Sozialgesetzbuch (SGB) Drittes Buch (III) vom 24.3.1997, BGBl. I 1997, 594; zuletzt geändert durch Zweites Gesetz zur Änderung des Seemannsgesetzes und anderer Gesetze vom 8.6.2005, BGBl. I 2005, 1530.

Werkstätten für Behinderte haben meist die Rechtsform eines eingetragenen Vereins und sind in der Regel einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen.

2. Von den Werkstätten für Behinderte werden im Wesentlichen folgende Leistungen erbracht

2.1. Steuerbare und steuerpflichtige Leistungen

2.1.1 Leistungen des Werkstättenbereichs

Hierunter fallen die Umsätze des eigentlichen Werkstättenbereichs. Diese Umsätze sind sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig. Sie sind jedoch unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.

2.1.2 Unentgeltliche Wertabgaben

Erbringt eine Werkstatt für behinderte Menschen, die als kommunaler Eigenbetrieb geführt wird, gleichwohl aber kooperatives Mitglied eines Wohlfahrtverbandes ist, Dienstleistungen an die eigene Trägerkörperschaft und stellt sie ihre Leistungen in Rechnung, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG vor, auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden ist.

2.2. Steuerbare, jedoch in der Regel steuerbefreite Leistungen

2.2.1 Beköstigung der Behinderten

Bei diesen Umsätzen handelt es sich um Leistungen, die nach der Verwaltungsauffassung unmittelbar den Behinderten zugute kommen.

Unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG sind diese Leistungen, die die Werkstatt unmittelbar selbst an die Behinderten erbringt, von der Umsatzsteuer befreit. Das Entgelt für diese Leistungen besteht aus den Zahlungen der Behinderten selbst sowie aus den im Rahmen der Pflegesätze vom Landeswohlfahrtsverband geleisteten Kostenerstattungen. Diese Kostenerstattungen erfolgen insoweit in Erfüllung der den Behinderten gegenüber auf Grund der Eingliederungshilfe nach dem Sozialgesetzbuch XII bestehenden Leistungsverpflichtung. Anspruchsberechtigter ist dem Grunde nach der Behinderte. Die Zahlungen unmittelbar an die Werkstätte stellen jedoch nur eine Abkürzung des Zahlungswegs dar.

2.2.2 Beköstigung des übrigen Personals

• Die Beköstigung des übrigen beschäftigten Personals erfolgt ebenfalls im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs, der - soweit die Beköstigung als Vergütung für geleistete Dienste erfolgt - unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

• Soweit die Werkstattbediensteten (Betreuer usw.) auf freiwilliger Basis gegen besondere Entgeltzahlung an der Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen, kommt insoweit die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht zum Zuge.
  Der steuerpflichtige Umsatz unterliegt jedoch dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, da die Behindertenwerkstatt ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 AO ist. (vgl. Abschn. 170 Abs. 3 Satz 3 UStR).

• Auch bei der Essensabgabe - z.B. in Form eines Cateringbetriebes an andere begünstigte Werkstätten sowie an andere Unternehmer - greift die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht, da die Leistungen nicht unmittelbar dem begünstigten Personenkreis zugute kommen. Der begünstigte Personenkreis, die Werkstattbeschäftigten, bekommt das Essen nicht von der Werkstatt, die es herstellt und liefert, sondern von der Werkstatt, die das Essen bezieht. Die Werkstattbeschäftigten stehen ausschließlich in einem Vertragsverhältnis mit der belieferten Werkstatt. Ihr Kostenträger bezahlt dieser die Aufwendungen für die Verpflegung. Die liefernde Werkstatt hat nur einen Erstattungsanspruch gegenüber der belieferten Werkstatt.
  Da die Leistungen jedoch im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht werden, ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden.

2.2.3 Beförderungen der Behinderten zwischen ihrer Wohnung und der Werkstätte

Soweit die Beförderung von den Werkstätten selbst durchgeführt wird, werden die hierbei entstehenden Kosten vom Landeswohlfahrtsverband im Rahmen der Pflegesätze erstattet. Beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen handelt es sich hierbei ebenfalls um Leistungen, die unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 18 UStG fallen, da sie dem begünstigten Personenkreis der Behinderten unmittelbar zugute kommen. Die Zahlungen des Landeswohlfahrtsverbandes hierfür sind, da sie wie die Verpflegungsgelder für die anspruchsberechtigten Behinderten geleistet werden, als Entgelt für diese Leistungen anzusehen.

2.2.4 Betreuungs- und Pflegeleistungen

Die Werkstätten für Behinderte erbringen auf Grund ihrer o.a. Aufgabenstellung als eine Art teilstationäre Krankeneinrichtung in gewissem Umfang Betreuungs- und Pflegeleistungen. Hierunter fällt auch die ärztliche Betreuung sowie die Freizeitgestaltung (z.B. Turnhalle, Schwimmbad etc.). Der Umfang und die Abgrenzung dieser Leistungen ergeben sich aus den verschiedenen Organisationsplänen der einzelnen Werkstätten. Da diese Leistungen ebenfalls in den Pflegesätzen des Landeswohlfahrtsverbandes mit erfasst werden, ist auch hier ein Leistungsaustausch zwischen den Werkstätten und den Behinderten zu sehen, der ggf. nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

2.2.5 Lieferungen und sonstige Leistungen an andere begünstigte Einrichtungen

Auch Lieferung und sonstige Leistungen an andere begünstigte Einrichtungen sind unter den übrigen Voraussetzungen nach § 4 Nr. 18 UStG befreit, wenn sie unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen (vgl. Abschn. 103 Abs. 3 UStR). Die Lieferung z.B. von Halbzeug zur Weiterverarbeitung durch die fremde Werkstätte fällt nicht unter die vorgenannte Befreiungsvorschrift, da sie dem begünstigten Personenkreis nicht unmittelbar zugute kommt.

Die vorgenannte Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist vom Steuerpflichtigen entsprechend nachzuweisen. Wird ein solcher Nachweis nicht erbracht, kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch genommen werden.

3. Vorsteuerabzug

Ausgehend von diesen Feststellungen können nur die unmittelbar den Werkstattbereich (vgl. oben zu 2.1.) betreffenden Vorsteuern abgezogen werden. Die sogenannte "Eingangsstufe", in der die Behinderten hinsichtlich ihrer Verwendungsfähigkeit untersucht und in den Werkstattbetrieb eingewöhnt werden, ist hierbei in den Werkstattbereich mit einzubeziehen.

Hierzu rechnet das Eingangsverfahren nach § 40 SGB IX.

Die Vorsteuern aus den zur Ausführung der o.g. steuerfreien Umsätze verwendeten Lieferungen und sonstigen Leistungen an den Werkstattträger können dagegen nicht abgezogen werden. Soweit einheitliche Gegenstände sowohl zur Ausführung steuerpflichtiger als auch steuerfreier Umsätze verwendet werden (.B. Verwaltung der Werkstätte), sind die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

Es erscheint fraglich, ob im Hinblick auf die Einbeziehung der Eingangsstufe in den Werkstattbereich auch die anderen begleitenden Dienste, wie z.B. Gymnastiksaal, Schwimmbad, als "Sozialleistungen" des Unternehmers dem zum Vorsteuerabzug berechtigten Werkstattbereich zugeordnet werden können. Aus Tz. 2.2.4 ergibt sich, dass es sich insoweit in erster Linie um Betreuungsleistungen handelt, die der Zielsetzung der Werkstätte als teilstationäre arbeitstherapeutische Krankeneinrichtung entsprechend - zwangsläufig - dem steuerfreien Umsatzbereich nach § 4 Nr. 18 UStG zuzurechnen sind. Aus der Einbeziehung der "Eingangsstufe" in den Werkstattbereich kann nicht gefolgert werden, dass dies auch für die leicht und eindeutig als Betreuungsleistungen einzuordnenden anderen sog. begleitenden Dienste gilt.

4. Angegliederte Förderbetreuungsbereiche (§ 136 Abs. 3 SGB IX)

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen von einem an eine Werkstatt für behinderte Menschen angegliederten Förderbetreuungsbereich nach § 136 Abs. 3 SGB IX wird verwiesen auf OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 29.1.2007 - S 7175 A - 13 St 112, USt-Kartei OFD Ffm zu § 4 Nr. 18 UStG - S 7175 - Karte 6.

Die Rundverfügung vom 10.10.2003 (OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 10.10.2003 - S 7104 A - 25 - St I 1.10, USt-Kartei OFD Ffm § 2 - S 7104 - Karte 1) ist durch diese Rundverfügung überholt und kann ausgesondert werden.

V. Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG auf die Leistungen von Integrationsprojekten nach > § 132 Abs. 1 SGB IX <

- Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 02.03.2006 - IV A 5 - S 7242 a - 3/06 - (BStBl. 2006 I S. 242)

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG ist auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Die Steuerermäßigung ist ausgeschlossen für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 14 der Abgabenordnung (AO) ausgeführt werden, der kein Zweckbetrieb ist. Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68 AO) sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die unter bestimmten, in § 65 AO genannten Bedingungen dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet werden (vgl. Nr. 1 des AEAO zu § 65 AO). Daneben gelten auch die in § 66 bis § 68 AO bezeichneten Einrichtungen als Zweckbetriebe.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt bezüglich der Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG auf die Leistungen, die im Rahmen von Integrationsprojekten nach § 132 Abs. 1 SGB IX ausgeführt werden, Folgendes:

Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die ertragsteuerlichen Grundsätze bleiben unberührt.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

VII. Gemeinnützigkeit von Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie von Integrationsprojekten - Änderung des § 68 Nr. 3 AO
- Verfügung der OFD Düsseldorf vom 14.06.2004, S 0187 - 20 - St 133-K / S 2927 A - St 13 und Verfügung der OFD Münster vom 14.06.2004, S 2729 - 194 - St 13 - 33 -

Durch das Gesetz zur Förderung der Ausbildung und Beschäftigung schwerbehinderter Menschen vom 23.04.2004 (BStBl. I 2004 S. 474) wurde u. a. der § 68 Nr. 3 AO neu gefasst. 

b) Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zweck der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und

c) Integrationsprojekte i. S des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 v. H. der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i. S. des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind," 

Die Neufassung des § 68 Nr. 3 AO ist grundsätzlich ab dem 1. 1. 2003 anzuwenden (Art. 97 § 1 e Abs. 3 EGAO). § 68Nr. 3c AO ist auch für vor diesem Zeitraum beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen.

Nach der Gesetzesänderung werden die besonders auf die Bedürfnisse behinderter Menschen zugeschnittenen Beschäftigungsmöglichkeiten weitgehend von § 68 Nr. 3 AO erfasst. So wurde die im AEAO, Nr. 7 zu § 68 Nr. 3 enthaltene Definition der arbeitstherapeutischen Einrichtungen in § 68 Nr. 3b AO aufgenommen. Durch die neue Regelung des § 68 Nr. 3c AO soll es möglich sein, auch Integrationsfirmen und -projekte als Zweckbetriebe i. S. des § 68 AO zu betreiben.

Integrationsprojekte i. S. des § 132 SGB IX sind rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern i. S. des § 73 Abs. 3 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich auf besondere Schwierigkeiten stößt.

Eine Schwerbehinderung i. S. des § 132 SGB IX setzt einen Grad der Behinderung von mindestens 50 v. H. voraus (§ 2 Abs. 2 SGB IX). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind behinderte Menschen mit einem Grad der Behinderung von weniger als 50 v. H., aber wenigstens 30 v. H., wenn sie infolge ihrer Behinderung ohne die Gleichstellung einen geeigneten Arbeitsplatz nicht erlangen oder nicht behalten können (gleichgestellte behinderte Menschen). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind auch behinderte Jugendliche und junge Erwachsene während einer Zeit der Berufsausbildung, auch wenn der Grad der Behinderung weniger als 30 v. H. beträgt oder ein Grad der Behinderung nicht festgestellt ist. Der Nachweis der Behinderung wird bei diesen durch eine Stellungnahme der Agentur für Arbeit bzw. durch einen Bescheid über Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben erbracht (§ 68 Abs. 4 SGB IX). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das SGB IX hingewiesen. 

Für eine Anerkennung als Integrationsprojekt ist es u. a. auch Voraussetzung, dass den schwerbehinderten Menschen neben der Beschäftigung auch eine nach § 133 SGB IX erforderliche arbeitsbegleitende Betreuung angeboten wird.

Während Integrationsprojekte i. S. des § 132 SGB IX jedoch mindestens 25 v. H. und max. 50 v. H. schwerbehinderte Menschen beschäftigen sollen, um sozialversicherungsrechtlich als Integrationsprojekt anerkannt werden zu können, bedarf es für die steuerliche Eignung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 v. H. Es ist also durchaus möglich, dass ein Projekt zwar die Anforderungen des § 132 SGB IX erfüllt, dieses Integrationsprojekt gleichwohl nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs i. S. des § 68 Nr. 3c AO führt. 

Für die Berechnung der Beschäftigungsquote kann m. E. sinngemäß auf die Regelung in § 75 SGB IX abgestellt werden. Ein Schwerbehinderter kann danach nur dann als ganze Arbeitskraft angerechnet werden, wenn seine Wochenarbeitszeit mindestens 18 Stunden beträgt. Bei einer Beschäftigung von unter 18 Stunden wöchentlich ist zur Berechnung der 40 v.H.-Quote nur eine quotale Berücksichtigung des betreffenden Arbeitnehmers möglich.

Auch bei Einrichtungen der vorstehend beschriebenen Art muss gewährleistet sein, dass die Grundsätze der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO) beachtet werden.

VIII. Musterbescheinigung für Integrationsunternehmen nach 132 SGB IX

- lt. Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom Juni 2007 -

Bei der Entscheidung, ob eine Körperschaft als Integrationsprojekt i.S. von § 68 Nr. 3c AO anerkannt werden kann oder nicht, dient für die Finanzämter in Baden-Württemberg eine zwischen dem Sozial- und Finanzministerium abgestimmte Bescheinigung für Integrationsprojekte i.S. des § 132 SGB IX, die vom "Kommunalverband für Jugend und Soziales" ausgestellt wird. 

IX. Vorsteuerabzug im Förder- und Beschäftigungsbereich von Werkstätten für behinderte Menschen
- Verfügung der OFD Cottbus vom 07.04.2003 - S 7104 - 0010 - St 243 -

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung der Werkstätten für behinderte Menschen (WfbM) wird gebeten, folgende Auffassung zu vertreten:

Die WfbM sind nach ihren Satzungen und der tatsächlichen Aufgabenstellung als teilstationäre Einrichtungen anzusehen, die in Erfüllung öffentlicher und allgemeiner Sozial- und Fürsorgepflichten der Eingliederung geistig und körperlich Schwerbehinderter in Arbeit, Beruf und Gesellschaft durch arbeitstherapeutische Maßnahmen dienen.

Es ist dabei eine unternehmerische Tätigkeit der WfbM gegeben, da die vom Sozialleistungsträger geleisteten Zuwendungen die Gegenleistung für die Betreuung der behinderten Menschen ist (vgl. Abschn. 103 Abs. 11 UStR). Der Betrieb einer WfbM, der darauf gerichtet ist, entgeltliche Leistungen durch den Verkauf von in der WfbM hergestellten bzw. bearbeiteten Produkten zu erbringen, ist ebenfalls eine unternehmerische Tätigkeit. Die Tätigkeiten unterscheiden sich dahingehend, dass die gegenüber den behinderten Menschen erbrachten Betreuungsleistungen umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr.18 UStG sind, während andere Leistungen steuerpflichtig sind, jedoch ggf. dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (Abschn. 170 Abs.4 Beispiel 5 UStR):

1. Steuerbare und steuerpflichtige Leistungen 

Hierunter fallen die Umsätze des eigentlichen Werkstattbereiches der WfbM. Diese Umsätze sind sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig. Sie unterliegen jedoch unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr.8 UStG dem ermäßigten Steuersatz (vgl. Abschn. 170 Abs. 4 Nr. 5 UStR).

2. Steuerbare, jedoch in der Regel steuerfreie Leistungen

Die WfbM erbringen aufgrund ihrer Aufgabenstellung in gewissem Umfang Betreuungs- und Pflegeleistungen. Bei diesen Umsätzen handelt es sich um Leistungen, die unmittelbar den behinderten Menschen zugute kommen. Hierunter fällt auch die ärztliche Betreuung sowie die Freizeitgestaltung (z.B. in Turnhalle oder Schwimmbad).

Unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG sind diese Leistungen von der Umsatzsteuer befreit. Das Entgelt für diese Leistungen besteht aus den Zahlungen der behinderten Menschen selbst sowie aus den i.R.d. Pflegesätze vom Landeswohlfahrtsverband (LWV) geleisteten Kostenerstattungen. Diese Kostenerstattungen erfolgen in Erfüllung der gegenüber den behinderten Menschen aufgrund der Eingliederungshilfe nach dem Bundessozialhilfegesetz (BSHG) vom 20.1.1987 (BGBl. I 1987, 401 ff.) bestehenden Leistungsverpflichtung. Anspruchsberechtigter ist dem Grunde nach der behinderte Mensch. Die Zahlungen unmittelbar an die WfbM stellen eine Abkürzung des Zahlungsweges dar.

3. Vorsteuerabzug

Der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG setzt voraus, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss (EuGH, Urt. v. 8.6.2000 - Rs. C-98/98 -). Ein Vorsteuerabzug gem. §15 UStG ist demnach ausgeschlossen, wenn der Eingangsumsatz in einen nachfolgenden steuerfreien Umsatz eingeht (§ 15 Abs.2 UStG) oder der Eingangsumsatz in keinen nachfolgenden Ausgangsumsatz eingeht und die Eingangsleistung der nichtunternehmerischen Sphäre des Unternehmers zuzurechnen ist (Abschn.192 Abs.14 und 18 UStR).

Führt der Unternehmer Leistungen aus, die sowohl zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch solche, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist eine Vorsteueraufteilung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung durch die sog. gegenständliche Zuordnung oder nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vorzunehmen (Abschn.208 Abs.2 UStR).

3.1 Arbeitsbereich

Da im Arbeitsbereich der WfbM steuerpflichtige Umsätze getätigt werden (s. Pkt. 1), sind die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG abziehbar.

3.2 Eingangsverfahren und Berufsbildungsbereich

Zum Bereich der WfbM gehören neben dem eigentlichen Arbeitsbereich auch das Eingangsverfahren und der Berufsbildungsbereich gem. § 40 SGB IX. Aufgabe des Eingangsverfahrens ist es festzustellen, ob die Werkstatt die geeignete Einrichtung für die Eingliederung des behinderten Menschen in das Arbeitsleben i.S.d. § 136 SGB IX ist, sowie welche Bereiche der Werkstatt und welche berufsfördernden und ergänzenden Maßnahmen zur Rehabilitation für den behinderten Menschen in Betracht kommen. Das Eingangsverfahren ist zeitlich begrenzt und führt im Ergebnis dazu, dass festgestellt wird, ob der behinderte Mensch in den weiter gehenden Berufsbildungsbereich bzw. Arbeitsbereich integriert werden kann. Derartige Aufwendungen können noch dem umsatzsteuerpflichtigen Werkstattbereich zugeordnet werden.

3.3 Förderbetreuungsbereich

Neben dem Werkstattbereich unterhalten die WfbM auch einen sog. Förderbetreuungsbereich (FBB). Anliegen des FBB ist es, mit schwerstbehinderten Menschen mit verschiedenen Zielsetzungen zu arbeiten (z.B. Entwicklung und Förderung motorischer Fähigkeiten, Durchführung kreativer Tätigkeiten) und diese im Sinne einer pflegerischen Grundversorgung zu betreuen. Höchstes Ziel der Förderung ist der Eingang in den Berufsbildungsbereich/Arbeitsbereich der Werkstatt. Sollte dieses Ziel des Einzelnen nicht erreichbar sein, so ist die individuell gestaltete Förderung, vor allem lebenspraktischer Fähigkeiten, primäres Ziel.

Soweit behinderte Menschen in einem FBB eingegliedert sind, kann eine Zuordnung zum umsatzsteuerpflichtigen Werkstattbereich nicht angenommen werden.

Die im FBB durchgeführten Maßnahmen und Ziele sind nicht unmittelbar darauf gerichtet, umsatzsteuerpflichtige Umsätze auszuführen, sondern allenfalls mittelbar. Hauptzweck ist es, den behinderten Menschen zu betreuen. Eine dem Eingangsverfahren vergleichbare Einrichtung liegt nicht vor. Entsprechend den Regelungen in § 136 Abs. 3 SGB IX können behinderte Menschen, die die Voraussetzungen für eine Beschäftigung in einer WfbM nicht erfüllen, in Einrichtungen oder Gruppen betreut oder gefördert werden. Diese Einrichtung ist zwar der WfbM angegliedert, jedoch nicht in der Weise, dass Betreuungsleistungen nur Mittel zum Zweck zur Erzielung von umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen sind. Vielmehr steht hier die gem. § 4 Nr.18 UStG steuerbefreite Betreuung des behinderten Menschen im Vordergrund, unabhängig davon, ob Ziel der Maßnahme ist, den behinderten Menschen in den Arbeitsprozess der WfbM einzugliedern. Die Vorsteuern können insoweit auch nicht als sog. Vorbereitungshandlungen für eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit in der WfbM angesehen werden, sondern sind originär dem steuerfreien Betreuungsbereich zuzuordnen.

Soweit im grundsätzlich steuerfreien Bereich des FBB umsatzsteuerpflichtige Umsätze durch Einzelmaßnahmen erzielt werden, stehen dem Verein die mit dieser Maßnahme in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Vorsteuern zu.

X. Umsatzsteuerliche Behandlung der Werkstätten für Behinderte
- Verfügung der OFD Hannover vom 20.06.2001 - S 7300 - 113 - StH 542, S 7304 - 25 - StO 354, S 7175 - 18 - StH 532, S 7175 - 8 - StO 351 -

Bei den Werkstätten für Behinderte (WfB) handelt es sich um Einrichtungen zur Eingliederung von Behinderten in das Arbeitsleben. Sie haben zumeist die Rechtsreform eines eingetragenen Vereins und sind in der Regel einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen. Ihr Angebot richtet sich an solche Behinderte, die wenigstens ein Mindestmaß an wirtschaftlich verwertbarer Arbeitsleistung erbringen können, also grundsätzlich beruflich rehabilitationsfähig sind, die aber auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt wegen der Art oder Schwere ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder beschäftigt werden können (§ 54 Abs. 2 SchwbG). Behinderte, die diese Aufnahmevoraussetzungen erfüllen, erhalten in der WfB nach einer Einweisungszeit von etwa zwei Jahren (sog. Arbeitstraining i.S.d. § 4 Werkstättenverordnung Schwerbehindertengesetz SchwbWV -‚ BGBl. I 1980, 1365) einen ihrer Behinderung gerechten Arbeitsplatz. Für Schwerstbehinderte werden Arbeitsplätze in einem besonderen (sog. Förder-) Bereich bereitgehalten, auf denen unter erhöhter Betreuung einfachste Arbeiten (z.B. Sortieren oder Abfüllen von Erzeugnissen der Werkstatt) verrichtet werden.

Neben einem Arbeitsplatz bieten die WfB ihren Behinderten Maßnahmen zur Erhöhung ihrer Leistungsfähigkeit und zur Weiterentwicklung ihrer Persönlichkeit an. Für diese soziale Rehabilitation unterhalten die WfB einen sog. begleitenden Dienst, bestehend aus einem oder mehreren Sozialpädagogen/-arbeitern sowie verschiedenen pflegerischen und therapeutischen Fachkräften (§ 10 SchwbWV). 

Ist zweifelhaft, ob ein Behinderter die erforderliche Werkstätteneignung besitzt, kann ein sog. Eingangsverfahren nach § 3 SchwbWV durchgeführt werden. Dieses Verfahren dauert grundsätzlich vier Wochen und findet im Arbeitstrainings- bzw. im Arbeitsbereich statt. 

Zur Finanzierung ihrer Aufgaben erhalten die WfB u.a. eine sog. institutionelle Förderung durch die öffentliche Hand, in deren Rahmen insbesondere die Errichtung neuer Werkstattgebäude bezuschusst wird. Hierbei handelt es sich durchweg um echte Zuschüsse, die nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden und deshalb nicht der Umsatzsteuer unterliegen (vgl. Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2000). Der laufende Betrieb der WfB wird im Wesentlichen durch pauschale Pflegegelder finanziert, die von der Arbeitsverwaltung bzw. vom Nds. Landesamt für zentrale soziale Aufgaben (NLZSA) für jeden aufgenommenen Behinderten gezahlt werden und sich nach den voraussichtlich anfallenden Ausgaben für Beköstigung, Beförderung, Beschäftigung, Betreuung, Pflege und ggf. Beherbergung der Behinderten sowie für die Verwaltung der Einrichtung bemessen. Diese Pflegegelder sind regelmäßig in vollem Umfang gem. § 4 Nr.18 UStG von der Umsatzsteuer befreit (siehe unten Tz. 2a und 3a).

Entsprechend ihrer Aufgabenstellung lassen sich die WfB räumlich und sachlich in folgende Funktionsbereiche untergliedern:

1. Werkstattbereich

mit diversen Werkstatträumen für Arbeitstraining (§ 4 SchwbWV), Produktion (sog. Arbeitsbereich i.S.d. § 5 SchwbWV) und zur Beschäftigung von Schwerstbehinderten (sog. Förderbereich), Lagerräumen, Meisterbüros sowie Umkleide-, Sanitär-, Aufenthalts- und Ruheräumen.

Die Anleitung der Behinderten während der Arbeit im Werkstattbereich ist nicht Gegenstand einer gesonderten Betreuungsleistung, sondern Teil des Produktionsprozesses. Damit werden im Werkstattbereich in der Regel nur steuerpflichtige Umsätze erzielt, z.B. aus dem Verkauf von Erzeugnissen und Ausstattungsgegenständen der Werkstatt (vgl. Abschn. 170 Abs. 4 Beispiel 5 UStR 2000). Diese Umsätze unterliegen grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG, weil der Werkstattbereich zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr.3 AO gehört. Unter die Steuerermäßigung fällt auch der Verkauf von Waren, Halbzeug usw. an andere WfB, nicht jedoch die Veräußerung zugekaufter Erzeugnisse (Rdvfg. v. 17.7.1998 - S 2729- 129 - StO 214 / S 2728- 229 - StH 223, KSt-Kartei OFD zu § 5 KStG Karte H 15.6).

Leistungen die von der WfB für den Werkstattbereich bezogen werden, berechtigen unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum uneingeschränkten Vorsteuerabzug (Abschn. 170 Abs. 4 Beispiel 5 UStR 2000).

2. Wirtschafts- und Versorgungsbereich

mit Speisesaal, Küche nebst Kühl- und Lagerräumen sowie Nebenräumen für das Küchenpersonal und der Technikerzentrale für Heizung, Wasser, Energie und Pressluft.

a) Die Begünstigung der aufgenommenen Behinderten erfolgt im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschverhältnisses. Das Entgelt besteht aus den Zahlungen der Behinderten selbst sowie aus den (anteiligen) Pflegegeldern der Arbeitsverwaltung und des NLZSA. Diese Pflegegelder stehen rechtlich dem Behinderten zu und werden in seinem überwiegenden Interesse unmittelbar an die WfB ausgezahlt (vgl. BFH, Urt. v. 15.6.1988 - V R 137/83, BFH, Urt. v. 6.10.1989 - V R 101/85). Die betreffenden Umsätze der WfB sind allerdings unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG von der Umsatzsteuer befreit. 

b) Die Beköstigung des übrigen in der WfB beschäftigten Personals ist gem. § 4 Nr.18 Satz 2 UStG ebenfalls steuerfrei, sofern die Beköstigung als Vergütung für geleistete Dienste gewährt wird (siehe dazu Abschn. 103 Abs. 7 UStR 2000). Im anderen Fall kommt eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG in Betracht Da das Betreuungs- und sonstige Personal auch während des Mittagessens für die Behinderten tätig ist und somit keine Wettbewerbssituation zu anderen (nicht begünstigten) Unternehmen besteht, sind die betreffenden Leistungen noch dem Zweckbetrieb nach § 68 Nr.3 AO zuzurechnen.

c) Die auf die steuerfreien Beköstigungsumsätze der WfB entfallenden Vorsteuerbeträge sind gem. § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Werden daneben auch steuerpflichtige Beköstigungsleistungen erbracht, ist ggf. eine Vorsteueraufteilung (z.B. anhand der steuerfrei und steuerpflichtig abgegebenen Essenportionen) vorzunehmen.

Die in der Technikzentrale angefallenen Vorsteuern sind gem. § 15 Abs. 2 UStG ebenfalls aufzuteilen. Sofern keine betriebliche Kostenrechnung vorliegt (vgl. dazu Abschn.208 Abs.2 Satz 3 ff. UStR 2000), ist die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung durchzuführen. Dabei kann u.a. auf den Verbrauch in den jeweiligen Bereichen der WfB (z.B. bei Strom, Wasser, Pressluft) oder auf das Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen (z.B. bei gebäudebezogenen Vorsteuern wie Heizung) angestellt werden.

3. Verwaltungsbereich

mit Büro- und Besprechungsräumen für die allgemeine Verwaltung, Arzt- und Krankenzimmer, Büroräumen für die begleitenden Dienste, Schulungs- und Mehrzweckräume für Freizeit und Gymnastik.

a) In diesem Bereich erbringen die WfB in erster Linie Leistungen, die die Betreuung (einschließlich Freizeitgestaltung), Pflege und ärztliche Versorgung der Behinderten sowie ihre Beförderung zwischen Wohnung und Werkstatt zum Gegenstand haben. Das Entgelt für diese Leistungen besteht aus den Pflegegeldern, die die WfB von der Arbeitsverwaltung und dem NLZSA (im abgekürzten Zahlungswege) erhält. Die vorgezeichneten Umsätze der WfB sind somit zwar steuerbar, aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG von der Umsatzsteuer befreit (Abschn. 103 Abs. 11 UStR 2000). Soweit die WfB Leistungen für diese steuerfreien Umsätze bezieht, ist sie gem. § 15 Abs. 2 Nr.1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

b) Die allgemeine Verwaltung der WfB dient sowohl der Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen, als auch der Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs.2 UStG ausschließen. Nach § 15 Abs. 4 UStG sind deshalb die für die allgemeine Verwaltung angefallenen Vorsteuern aufzuteilen. Da das Personal und die Sachmittel des allgemeinen Verwaltungsbereichs in der Regel alternierend für steuerfreie und steuerpflichtige Zwecke eingesetzt werden, ist die Vorsteueraufteilung grundsätzlich zeitanteilig vorzunehmen. Fehlen (repräsentative) Aufzeichnungen darüber, welche Verwaltungsarbeiten mit welchem Zeitaufwand im Einzelnen erledigt wurden, sind die Vorsteuern im Wege einer sachgerechten Schätzung (z.B. nach dem Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze der WfB) aufzuteilen. Das Verhältnis der abgerechneten Pflegetagegelder im (steuerpflichtigen) Werkstattbereich zu den Pflegetagegeldern in den übrigen (steuerfreien) Bereichen stellt im Allgemeinen keinen sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar.

XI. Verkaufsstellen (Läden) von Werkstätten für Behinderte
- Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 26.03.1998 - IV 320 - S 0187 - 1/97 -

Die Finanzverwaltung hat bisher zur steuerlichen Behandlung von Verkaufsstellen bzw. Läden von Behindertenwerkstätten die Auffassung vertreten, dass die Läden als steuerbegünstigte Zweckbetriebe behandelt werden können, wenn in ihnen ausschließlich Produkte veräußert werden, die von Werkstätten für Behinderte hergestellt worden sind. Bei Zukauf und Veräußerung anderer Erzeugnisse verloren die Verkaufsstellen demnach bisher ihre Zweckbetriebseigenschaft.

Inzwischen haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder entschieden, dass vor dem Hintergrund einer inzwischen eingetretenen Entwicklung an der bisherigen strengen Auffassung nicht mehr festgehalten werden soll. Demnach kann künftig eine Verkaufsstelle von Werkstätten für Behinderte auch dann als Zweckbetrieb behandelt werden, wenn in ihr neben Waren, die von der eigenen oder von anderen Werkstätten für Behinderte hergestellt worden sind, auch zugekaufte Waren veräußert werden. Der Verkauf der zugekauften Waren ist in diesem Fall als gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Zugekauft i. S. dieser Regelung sind nur Waren, die nicht in den Produktionsprozess der Werkstatt für Behinderte eingehen, d. h. also unverändert weiter veräußert werden. Der Einkauf von Waren für die Produktion bleibt bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Verkaufsstelle außer Betracht.

XII. Beschäftigungsgesellschaften, Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften: 

XIII. Links

• Ausführungen im AEAO zu § 68
  

• Auszug aus dem Sozialgesetzbuch IX
  

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