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I.
1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der
Überlassung von Fahrzeugen (Werbemobilen) an soziale Institutionen,
Sportvereine und Kommunen
-
Verfügung
der OFD Koblenz vom 23.04.2003 -
1.
Sachverhalt
Oftmals
erfüllen Werbefirmen ihre Aufträge gegenüber ihren Kunden (i.d.R. gewerbliche
Unternehmen) durch das Anbringen von Werbeflächen auf Kraftfahrzeugen, die dann
im Stadtbild bewegt werden.
Hierfür wird verschiedenen Institutionen (soziale
Einrichtungen, Vereinen, Verbänden, Kommunen, Interessenverbänden, Golfclubs
etc.) ein entsprechend mit Werbeflächen versehenes Fahrzeug - je nach Bedarf
Kleinbus, Kombi oder Golfcar - überlassen (sog. Werbemobil)
Die Werbefirma übergibt das Fahrzeug der Institution zur
Nutzung, behält jedoch den Kfz-Brief bis zum Ende der Vertragslaufzeit, die
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, zurück. Die Institution
verpflichtet sich im Gegenzug, das Kfz bis zum Vertragsende möglichst
werbewirksam und häufig zu nutzen sowie die Werbung zu dulden. Für die
Gebrauchsüberlassung sind keine Zahlungen an die Werbefirma zu leisten. Die
Zulassung sowie die Versicherung des Fahrzeugs erfolgt durch die Institution im
eigenen Namen; sie hat auch die laufenden Kfz-Kosten zu tragen.
Nach
Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil auf die Institution ohne
Zuzahlung - mit Ausnahme der durch die Werbefirma zu zahlenden Umsatzsteuer - an
die Institution übertragen, die sodann die Werbeflächen zu beseitigen hat.
Das
Fahrzeug wird von der jeweiligen Institution in eigenem Namen zugelassen und
versichert; diese hat auch die laufenden Kfz-Kosten zu tragen.
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2. |
Umsatzsteuerrechtliche Würdigung der durch die
Werbefirma erbrachten Leistungen |
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2.1
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Steuerbarkeit |
2.1.1 Die Werbefirma erbringt
bereits mit Übergabe des
Fahrzeugs zu Beginn des Nutzungszeitraums eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG
an die betreffende Institution, da schon zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem Fahrzeug
auf die Institution übergeht.
Da
der Vertrag bei vertragsgemäßer
Erfüllung während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Fahrzeugs
nicht gekündigt werden kann und mit deren Ablauf das bürgerlich-rechtliche Eigentum auf die Institution
übergeht, hat diese bereits zu Beginn der Laufzeit dei Verfügungsmacht an
dem Fahrzeug erlangt. Eine
vorgeschaltete sonstige Leistung (Fahrzeugüberlassung) ist daher nicht
gegeben.
Die für das Leasing entwickelten Grundsätze sind hierfür entsprechend
anzuwenden (vgl. Abschn. 25 Abs. 4 UStR 2000 sowie Anhang 21 EStH 2002).
2.1.2
Die Lieferung erfolgt im Rahmen eines
tauschähnlichen Umsatzes, da das Entgelt in der Werbeleistung besteht, die
die Institution mit der Duldung der Anbringung der Werbeflächen auf dem
Fahrzeug und dessen werbewirksamen Einsatzes an die Werbefirma erbringt (§ 3 Abs. 12
S. 2 UStG).
2.2 Bemessungsgrundlage
Beim
tauschähnlichen Umsatz gilt der Wert eines jeden Umsatzes als Entgelt für
den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2
und 3 UStG).
Maßgebend
für die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG ist der von der
Werbefirma gezahlte Einkaufspreis für das Fahrzeug (vgl. hierzu EuGH, Urteil
vom 23.11.1988 - Rs. 230/87, EuGH, Urteil vom 02.06.1994 Rs. C-33/93; BFH,
Urteil vom 28.03.1996 - V R 33/95). Dies ist der Betrag, den der Empfänger
der Werbeleistung, die nicht bar abgegolten wird, zu diesem Zweck aufzuwenden
bereit ist.
2.3
Entstehung der Steuer
Die
Umsatzsteuer für die Lieferung entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten
Entgelten bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Werbemobil
an die Institution übergeben wurde (Vertragsbeginn), vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a Satz 1 UStG.
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3. |
Umsatzsteuerrechtliche Würdigung der durch die
Institution erbrachten Leistungen |
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3.1 |
Steuerbarkeit |
3.1.1
Die Gegenleistung der nutzenden Institution führt bei Vereinen zur
ertragsteuerlichen Begründung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, wenn
dieser aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt (BMF, Schr. v. 18.2.1998 - IV B 2 -
S 2144 - 40/98, IV B7 - S 0183 - 62/98; BStBl. I 1998, 212).
Dies
ist dann der Fall, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft vertraglich
verpflichtet ist, das Fahrzeug über den zu eigenen Zwecken notwendigen Umfang
hinaus einzusetzen oder es werbewirksam abzustellen, Pressekonferenzen zu
veranstalten und Kontakte zwischen potenziellen Werbeträgern und den
Werbeunternehmern herzustellen. Für die Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze
(vgl. insbesondere Anwendungserlass zur
Abgabenordnung: zu § 67 a - Sportliche Veranstaltungen - Allgemeines - Nr. 9).
Wirkt
der Verein nicht aktiv an der Werbemaßnahme mit, wird zwar kein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet, er ist dennoch unternehmerisch
tätig, denn die Werbeflächen werden über mehrere Jahre, also nachhaltig zur
Verfügung gestellt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG).
3.1.2
Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) kann ein Betrieb
gewerblicher Art (BgA) begründet werden, wenn diese aktive Werbemaßnahme mitwirkt
und somit eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung der
Einnahmen ausübt (§ 2 Abs.3 i.V.m. §§ 1 Abs. 1 Nr.6, 4 KStG).
Der
Betrieb des Werbemobils führt jedoch nur dann zu einem BgA, wenn diese Tätigkeit
sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPdöR wirtschaftlich heraushebt und
von einigem Gewicht ist (Abschn. 5 Abs. 5 KStR 1995).
Für
die Beurteilung der Umsatzgrenzen nach Abschn. 5 Abs.4 und 5 KStR 1995 ist jedoch
das einmalig entrichtete Entgelt (Wert des Kfz) auf die Laufzeit der
Werbeleistung zu verteilen, da die wirtschaftliche Tätigkeit "Werbeleistung"
über die gesamte Laufzeit erbracht wird. § 13 UStG ist insoweit nicht
maßgebend.
3.1.3
Die Leistung der Institution besteht in einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs.9
UStG (Werbeleistung gem. § 3 a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG).
3.2
Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage
für die Werbeleistung ist der Wert der Fahrzeuglieferung, also der
Einkaufspreis des Fahrzeugs (§ 10 Abs.2 Satz 2 UStG).
Soweit
keine Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung ersichtlich sind, ist
davon auszugehen, dass sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig
gegenüberstehen.
3.3
Entstehung der Steuer
Die
Ist-Versteuerung von Anzahlungen kommt auch für Lieferungen in Betracht, die im
Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes als Entgelt hingegeben werden.
Die
Umsatzsteuer entsteht somit bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit
Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt in Form der
Fahrzeuglieferung bereits vor Leistungsausführung vereinnahmt wird, vgl. § 13
Abs.1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG; Abschn.181 Abs. 1 und 2 UStR 2000).
Die
sonstige Leistung der Institution wird erst im Zeitpunkt ihrer Vollendung, also
mit Ablauf der Nutzungsdauer des Werbemobils erbracht. Die Werbefirma erwirkt
die als Gegenleistung des tauschähnlichen Umsatzes
anzusehende Lieferung jedoch bereits zu Beginn des Vertrages.
Des
Weiteren liegen keine Teilleistungen vor. Zwar ist der Umsatz "Werbeleistung"
wirtschaftlich teilbar, gesonderte Entgeltsvereinbarungen für bestimmte Teile
der Leistung wurden jedoch nicht getroffen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3
UStG).
Bei
der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz
1 UStG) entsteht die Umsatzsteuer ohnehin mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums
der Entgeltsvereinnahmung (Fahrzeuglieferung).
3.4
Kleinunternehmerregelung
Wird
die Institution erst durch das Erbringen der Werbeleistung zum Unternehmer, so
ist für die Frage der Kleinunternehmerregelung auf die Umsatzgrenze von
32.500 DM (ab 1.1.2002: 16.620 €; Anm. ab 1.1.2003 : 17.500 €) abzustellen.
Der Gesamtumsatz ist nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (§
19 Abs.1 Satz 2 und Abs.3 Satz 2 UStG).
Wird
die maßgebliche Umsatzgrenze im Jahr der Entgeltvereinnahmung überschritten,
so hat die Institution die Vorauszahlung zunächst im Wege der Regelbesteuerung
zu versteuern.
Ob
die Umsatzsteuervorauszahlung jedoch in dem Kalenderjahr, in dem die Institution
die Werbeleistung ausführt, zu erstatten ist (vgl. Abschn. 253 Abs.7 UStR
2000), ist umstritten.
3.5
Vorsteuerabzug
Der
Institution ist ein Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus der
Fahrzeuglieferung bzw. aus den laufenden Kosten nur dann zu gewähren, wenn zusätzliche
Werbefahrten durchgeführt werden.
In
einem solchen Fall ist dem Grunde nach ein anteiliger Vorsteuerabzug
entsprechend dem Anteil der auf diese Fahrten entfallenden Fahrleistung im Verhältnis
zur Gesamtfahrleistung zulässig.
Für
nach dem 31.3.1999 erworbene Werbemobile ist jedoch die Regelung des §
15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu beachten. Demnach ist der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb
nur möglich, wenn das Werbemobil zu mehr als 10 v.H. für Werbefahrten
eingesetzt wird. Dies ist in der Regel nicht der Fall.
Sofern
die Institution das Fahrzeug lediglich werbewirksam einsetzt, jedoch nicht
verpflichtet ist, separate Werbefahrten durchzuführen, kommt ein Vorsteuerabzug
nicht in Betracht, da die Aufwendungen für die bezogenen Leistungen kein
Kostenelement des ausgeführten Umsatzes "Werbeleistung" werden, sie
dieser somit wirtschaftlich nicht zuzurechnen sind (vgl. BFH, Urt. v. 15.7.1993
- V R 61/89, BStBI. II 1993, 810, BFH, Urt. v. 10.4.1997 - V R 26/96, BStBl.II
1997, 552).
3.6
Steuersatz
Der
ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist - soweit die
übrigen Voraussetzungen vorliegen - anzuwenden, wenn die Leistungen nicht im
Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden (siehe
hierzu Tz. 3.1.1). Wirkt die Institution nicht aktiv an der Werbeleistung mit,
liegt mithin eine unschädliche Vermögensverwaltung vor.
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