Umsatzsteuerliche Behandlung der Schulspeisung durch Schulfördervereine

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I. Umsatzsteuer bei Verpflegung von Schülern durch Schulfördervereine

- BFH-Urteil vom 12.02.2009 , V R 47/07 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG, Urteil vom 23.05.2007 - 5 K 365/02

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Förderverein von Eltern, der in den Streitjahren 1995 bis 1999 in einem Gymnasium in S eine Cafeteria eingerichtet und die Schüler und Lehrer mit Speisen und Getränken versorgt hat. Die Cafeteria war notwendig geworden, um die Schule als Ganztagesschule führen zu können.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erließ für die Streitjahre Umsatzsteuerbescheide, weil er die Abgabe von Speisen und Getränken als steuerpflichtig ansah und davon ausging, dass die Umsätze des Klägers nicht nach § 4 Nr. 23 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) steuerbefreit seien.

Unter Hinweis auf eine Bescheinigung der Stadt vom 21.7.1998, wonach die Arbeit des Fördervereins im Interesse der Stadt durchgeführt werde und sämtliche durch den Betrieb der Cafeteria entstandenen Gewinne in Form von Einrichtungsgegenständen für die Cafeteria und Ausstattungen in die Schule zurückgeflossen seien, machte der Kläger mit der Klage geltend, die Aufnahme der Schüler zu Erziehungs- und Ausbildungszwecken durch den Schulträger müsse bei ihm als dessen Erfüllungsgehilfe berücksichtigt werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in EFG 2007, 1818 veröffentlicht. Zwar komme eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht in Betracht, weil der Kläger die Kinder nicht zu Erziehungszwecken bei sich "aufgenommen" habe, denn der Erziehungsauftrag werde durch die Schule und nicht vom Kläger verfolgt.

Der Kläger könne sich jedoch unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates der Europäischen Union vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuer-System (MwStSystRL) berufen, wonach die Mitgliedstaaten die mit der Ausbildung von Kindern und Jugendlichen und dem Schul- und Hochschulunterricht eng verbundenen Dienstleistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung befreien. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass die Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk an Studenten als eng mit dem Hochschulunterricht verbundene Leistungen anzuerkennen sei (BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900). Gleiches müsse dann auch für die Verpflegungsleistungen des Klägers an die Schüler und Lehrer gelten. Beim Kläger handele es sich im Unterschied zum Studentenwerk zwar nicht um eine Anstalt des öffentlichen Rechts, jedoch um eine "andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung". Die Mitgliedstaaten seien nach Art. 133 MwStSystRL befugt, die Anerkennung an die Erfüllung verschiedener zusätzlicher Kriterien (wie Fehlen systematischer Gewinnerzielungsabsicht, Verteilung etwaiger Gewinne zur Verbesserung der erbrachten Leistungen, Leitung der Einrichtung durch ehrenamtlich tätige Personen, Preisgestaltung unterhalb gewerblicher Unternehmen) zu knüpfen. Da der Gesetzgeber von dieser Möglichkeit der Gestaltung von Bedingungen für nichtstaatliche Einrichtungen keinen Gebrauch gemacht habe, könne das FA dem Kläger nicht entgegenhalten, dass die Anerkennung noch an zusätzliche besondere Bedingungen zu knüpfen sei. Eine Steuerbefreiung sei nicht nach Art. 134 MwStSystRL ausgeschlossen. Denn der Betrieb der Einrichtung sei für die Erzielung des Bildungs- und Erziehungszwecks der Schule unerlässlich, weil ohne ein derartiges Verpflegungsangebot der Betrieb der Ganztagesschule nicht möglich gewesen wäre. Es lägen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger mit seiner Schulcafeteria in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen getreten sei.

Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass sich der Kläger unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen könne. Dies sei nur dann der Fall, wenn es der nationale Gesetzgeber versäumt habe, Art. 132 MwStSystRL in innerstaatliches Recht umzusetzen. Eine Umsetzung dieser Bestimmung sei durch § 4 Nr. 21, Nr. 22 und Nr. 23 UStG jedoch hinreichend erfolgt. Allein die Nichtbefreiung der Cafeteriaumsätze des Klägers rechtfertigt keinen Anwendungsvorrang des Art. 132 MwStSystRL. Selbst wenn man von einem Anwendungsvorrang ausginge, lägen die Voraussetzungen dieser Bestimmung nicht vor, denn ansonsten könnten sich alle gewerblichen Unternehmer, die Schulkantinen betrieben oder Lernmaterial an die Schule lieferten, auf die Steuerbefreiung berufen. Auch lägen keine "mit dem Unterricht eng verbundenen" Umsätze vor, weil es sich bei der Schulspeisung nicht um eine Nebenleistung des Klägers zur Unterrichtserteilung handele, weil der Elternverein selbst keinen Unterricht erteile. Die Schulspeisung sei auch nicht unerlässlich für den Zweck des Schulunterrichts, weil ein gleichwertiger Unterricht auch ohne Essensangebot des Klägers hätte erteilt werden können.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zwar habe das FA die vorläufige Anerkennung als gemeinnützig widerrufen. Dies beruhe lediglich darauf, dass der Verein aufgrund der Umsatzbesteuerung durch das FA seine Tätigkeit eingestellt habe und deshalb keine Körperschaftsteuererklärung mehr abgegeben habe. Mit der Versagung der Gemeinnützigkeit sei die Frage der Anerkennung des Klägers im Sinne der MwStSystRL nicht präjudiziert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

1. Wie das FG zutreffend entschieden hat, kann sich der Kläger für die Steuerfreiheit seiner Lieferungen von Speisen und Getränken an die Schüler und Lehrer nicht auf die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 23 UStG berufen.

a) Nach dieser Vorschrift ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen steuerfrei, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden.

Die Befreiungsvorschrift soll Einrichtungen im Bereich der Jugenderziehung und Ausbildung zugute kommen und ist dadurch gekennzeichnet, dass Jugendliche zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufgenommen werden und im Rahmen dieses Unternehmens aufgrund der Aufnahme Leistungen der Beherbergung, Beköstigung und Naturalleistungen anfallen (vgl. BFH-Urteile vom 30.7.2008 V R 66/06, BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516 vom 24.5.1989 V R 127/84, BFHE 157, 464, BStBl II 1989, 912).

Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Er muss die Erziehungszwecke, Ausbildungszwecke oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden (BFH-Urteile vom 28.9.2006 V R 57/05, BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846 in BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 vom 28.9.2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691 jeweils m.w.N.). Dies ist bei der Beköstigung von Schülern und Lehrern an einer Schule durch einen Elternverein nicht der Fall, weil dieser weder die Kinder bei sich aufgenommen hat noch durch die Verabreichung von Speisen und Getränken selbst eine Erziehungs- oder Ausbildungsleistung erbringt.

b) Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, die Beköstigungsleistungen seien nicht ihm, sondern der Schule zuzurechnen, weil sich die Schule seines Unternehmens nur als Erfüllungsgehilfen bedient habe.

Wem als Unternehmer eine Leistung als eigene zuzurechnen ist, entscheidet sich grundsätzlich nach dem Auftreten nach außen (z.B. BFH-Beschluss vom 29.1.2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827). Dem Kläger wäre somit die Leistung nur dann nicht als eigene zuzurechnen, wenn nicht er, sondern die Schule gegenüber den Schülern und Lehrern die Essensleistungen erbracht hätte. Dies ist nicht der Fall, denn dass er den Verkauf von Getränken und Mahlzeiten im Namen des Schulträgers durchgeführt hat, hat das FG nicht festgestellt.

2. Die Leistungen des Klägers sind auch nicht nach § 4 Nr. 26 UStG steuerbefreit.

Nach dieser Vorschrift ist die ehrenamtliche Tätigkeit begünstigt, wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (Buchst. a) oder wenn das Entgelt für die Tätigkeit nur im Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht (Buchst. b). Steuerbefreit ist das Entgelt, das der ehrenamtlich Tätige z.B. als Auslagenersatz für seine Tätigkeit erhält. Der Kläger hat jedoch für seine Tätigkeit kein Entgelt von der Schule oder dem Schulträger erhalten, das steuerbefreit sein könnte. Entgelte wurden von den Schülern oder Lehrern lediglich als Gegenleistung für die Abgabe von Speisen und Getränken gezahlt.

3. Das FG hat zu Unrecht eine Steuerbefreiung aufgrund unmittelbarer Anwendung von Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL angenommen. Da Leistungen zu beurteilen sind, die vor dem 1.1.2007 ausgeführt worden sind, kommt es auf die Voraussetzungen der (wortgleichen) Regelungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) an (zum Anwendungszeitpunkt der MwStSystRL siehe Art. 413 MwStSystRL).

a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten

cc) Soweit das FG die Anerkennung des Klägers - ohne Weiteres - allein daraus ableitet, dass der nationale Gesetzgeber keinen Gebrauch "von der Ermächtigung in Art. 133 MwStSystRL" (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) gemacht habe, gibt es dafür keine Grundlage. Denn diese Regelung erlaubt den Mitgliedstaaten nur - unabhängig von den in der jeweiligen Befreiungsregelung in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten tätigkeitsbezogenen Kriterien für die Anerkennung - zusätzlich die in Abs. 2 Buchst. a genannten Kriterien zur Bedingung für die Befreiung zu machen.

III. Fragen an den Deutschen Bundestag im Zusammenhang mit Schulessen

1. Auswirkung der Anhebung des Umsatzsteuersatzes für die Herstellung und Anlieferung der Schulspeisung zum 1.1.2009 auf die Preise des Schulessens in den Bundesländern

BT-Drucks. 16/11816 vom 30.01.2009

Frage der Abgeordneten Dr. Barbara Höll (DIE LINKE) an die Bundesregierung

Trifft es zu, dass der Umsatzsteuersatz für die Herstellung und Anlieferung der Schulspeisung von statt wie bisher 7 Prozent zum 1. Januar 2009 auf 19 Prozent angehoben wurde, und was waren die Beweggründe des Bundesministeriums der Finanzen?

Antwort der Parlamentarischen Staatssekretärin Nicolette Kressl vom 26. Januar 2009

Dies trifft nicht zu. Werden neben der Herstellung und der (An-)Lieferung der Speisen keine Dienstleistungen ausgeführt, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind, beträgt der Umsatzsteuersatz 7 Prozent (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofes vom 10. August 2006 – V R 38/05 – [BStBl 2007 II S. 482]).

Frage der Abgeordneten Dr. Barbara Höll (DIE LINKE) an die Bundesregierung

Wie wirkt sich die Anhebung des Umsatzsteuersatzes nach Kenntnis und Einschätzung der Bundesregierung auf die Preise des Schulessens in den Bundesländern aus?

Antwort der Parlamentarischen Staatssekretärin Nicolette Kressl vom 26. Januar 2009

Auf die Antwort zur ersten Frage wird verwiesen.

2. Auswirkungen der Verfügung des BMF vom Oktober 2008 bezüglich der Unterbindung der steuerlichen Splittung von Leistungen von Cateringfirmen auf die Preise für das Schulessen

BT-Drucks. 16/11955 vom 13.02.2009

Frage der Abgeordneten Katherina Reiche, Potsdam (CDU/CSU) an die Bundesregierung

Ist der Bundesregierung bekannt, das infolge einer Verfügung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom Oktober 2008, die die steuerliche Splittung der Leistungen von Cateringfirmen unterbindet, das Essen für Schüler um mehr als fünf Euro pro Schüler und Monat teurer wird, damit die Kindergelderhöhung von zehn Euro fast zur Hälfte aufzehrt, und war dies die Absicht der Bundesregierung?

Antwort der Parlamentarischen Staatssekretärin Nicolette Kressl vom 6. Februar 2009

Lieferungen von Lebensmitteln unterliegen grundsätzlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von sieben Prozent. Den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben folgend sind sonstige Leistungen von dieser Begünstigung ausgeschlossen, auch wenn ein Teil dieser Leistungen in der Abgabe von Lebensmitteln besteht. Der Europäische Gerichtshof und der Bundesfinanzhof haben in den letzten Jahren mehrere richtungweisende Urteile zur Frage der Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken gefällt. Hiernach liegt eine dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 Prozent unterliegende sonstige Leistung vor, wenn der leistende Unternehmer neben der Abgabe von Lebensmitteln Dienstleistungen erbringt, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind und diese Dienstleistungselemente das Lieferelement qualitativ überwiegen. Zu diesen Dienstleistungen gehören beispielsweise die Bereitstellung von Tischen und Stühlen sowie die Reinigung des Mobiliars und des benutzten Geschirrs bzw. Bestecks nach dem Verzehr. Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 10. August 2006 – V R 38/05 – (BStBl 2007 II S. 482) klargestellt hat, gelten diese Grundsätze sowohl für das klassische Restaurationsgewerbe als auch für die Mittagsversorgung in Schulen.

Auch auf Forderungen aus Wirtschaft und Politik reagierend haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder die ergangene Rechtsprechung zum Anlass genommen, die bestehenden Verwaltungsanweisungen zu dieser Thematik zu überarbeiten. Das BMFSchreiben vom 16. Oktober 2008 – IV B 8 – S 7100/07/10050 – (BStBl I S. 949) stellt klar, dass die berücksichtigungsfähigen Dienstleistungselemente auch dann zur Annahme einer sonstigen Leistung führen, wenn sie von Dritten im Rahmen eines zwischen dem die Speise abgebenden Unternehmer und dem Dritten abgestimmten Gesamtkonzepts erbracht werden (z. B. im Rahmen von Bietergemeinschaften). Ein solches Gesamtkonzept liegt u. a. dann vor, wenn die zwischen dem Leistungsempfänger und den leistenden Unternehmen geschlossenen Verträge so miteinander verknüpft sind, dass jeder Vertrag mit dem anderen „steht oder fällt“. Diese nicht grundsätzlich neuen Regelungen sollen Steuerumgehungen vorbeugen, die auf die bewusste Auslagerung von Dienstleistungen zurückgehen. Entsprechende Sachverhaltsgestaltungen konnten bereits vor Ergehen des BMF-Schreibens zur Annahme einer sonstigen Leistung und damit zur Anwendung des allgemeinen Steuersatzes von 19 Prozent führen. Die Bundesregierung geht daher davon aus, dass etwaige Preissteigerungen nicht durch das BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2008 veranlasst worden sind.

Frage der Abgeordneten Katherina Reiche, Potsdam (CDU/CSU) an die Bundesregierung

Ist die Bundesregierung bereit, den voraussichtlichen mehrwertsteuerbedingten Anstieg der Preise von Schulessen von mehr als fünf Euro pro Kind und Monat durch eine generelle Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes in Höhe von sieben Prozent für Herstellung, Transport und Ausgabe von Schulessen zu vermeiden?

Antwort der Parlamentarischen Staatssekretärin Nicolette Kressl vom 6. Februar 2009

Da sich an der grundsätzlichen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung nichts geändert hat, können etwaige Preissteigerungen bei der Schulverpflegung nicht mehrwertsteuerbedingt sein. Eine generelle Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes für Schulessen unter Missachtung der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze wäre im Übrigen gemeinschaftsrechtlich unzulässig. Die Bundesregierung kann sich aus diesem Grund nicht hierfür einsetzen. Da sich an der grundsätzlichen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung nichts geändert hat, können etwaige Preissteigerungen bei der Schulverpflegung nicht mehrwertsteuerbedingt sein. Eine generelle Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes für Schulessen unter Missachtung der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze wäre im Übrigen gemeinschaftsrechtlich unzulässig. Die Bundesregierung kann sich aus diesem Grund nicht hierfür einsetzen.

Frage der Abgeordneten Katherina Reiche, Potsdam (CDU/CSU) an die Bundesregierung

Mit welchen Bundesministerien oder mit welchen Bundesländern war diese Verfügung des BMF vom Oktober 2008 abgestimmt?

Antwort der Parlamentarischen Staatssekretärin Nicolette Kressl vom 6. Februar 2009

Das BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2008 – IV B 8 – S 7100/07/10050 – (BStBl I S. 949) wurde – wie allgemein üblich – zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und aller Bundesländer abgestimmt. Einer Abstimmung mit anderen Bundesministerien bedurfte es wegen des ausschließlich umsatzsteuerrechtlichen Regelungsgehalts nicht.

IV. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken

Verfügung der OFD Frankfurt vom 10.12.2008 - S 7100 A - 204 - St 110

Inhaltsübersicht

V. Umsatzsteuerliche Behandlung von Schulspeisungen

Verfügung des Ministeriums für Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.11.2006 - 44-S 7181-1

Nach § 72 a des Schulgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt in der Fassung vom 30. Juni 1993 (GVBl. LSA S. 314), zuletzt geändert durch Gesetz vom 27. August 1996 (GVBl. LSA S. 264), sollen die Schulträger schultäglich eine warme Vollwertmahlzeit für alle Schüler vorsehen. Dabei soll ein sozial angemessener Preis gewährleistet werden.

Es ist den Schulträgern überlassen, wie sie diesem gesetzlichen Auftrag entsprechen. Für die Durchführung einer Schulspeisung bieten sich in Anbetracht des Umstands, dass die Schulträger eigene Küchen nicht (mehr) betreiben, im wesentlichen drei Organisationsmodelle an:

VI. Steuersatz für die Abgabe von Mittagessen in Schulen

- BFH-Urteil vom 10.08.2008, V R 38/05 -

Eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung und keine Lieferung von Speisen liegt vor, wenn im Rahmen einer Gesamtbetrachtung das Dienstleistungselement im Sinne einer Bewirtungssituation überwiegt. Dies ist bei der Abgabe von warmem Mittagessen an Schüler insbesondere dann der Fall, wenn der Unternehmer nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und reinigt.

I.

Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) auf Umsätze aus der Abgabe von Mittagessen an Schulen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Menü-Service. Ab Februar 1997 versorgte sie die Kinder mehrerer Schulen in W mit Mittagessen. Ihre Tätigkeit gestaltete sich im Einzelnen an den von ihr belieferten Schulen wie folgt:

Sie gab wöchentlich eine Übersicht über ihr Speisenangebot für die folgende Woche aus, anhand derer die Schüler für jeden Wochentag aus verschiedenen Gerichten ein Gericht auswählen konnten. Die Schüler waren im Besitz einer Chipkarte. Mit dieser bestellten sie über einen von der Klägerin in den Schulen jeweils aufgestellten Automaten ihre Menüauswahl, so dass im Voraus feststand, welcher Schüler für welchen Wochentag welches Menü bestellt hatte. Über die Chipkarte rechnete die Klägerin auch ihr Entgelt gegenüber den einzelnen Schülern ab und buchte die Rechnungsbeträge von Konten der Schüler bzw. deren Eltern monatlich ab. Die Klägerin bereitete die Mittagessen in ihrer Großküche täglich zu. Sie kochte und garte die Zutaten. Sie verpackte die gekochten und gegarten Bestandteile der Speisen heiß in Thermoporte (Isolier- und Transportbehälter), die zu den Schulen befördert wurden. Dort wurden die Mittagessen in von den Schulträgern zur Verfügung gestellten Räumen von Mitarbeitern der Klägerin portioniert und auf schulträgereigenem Geschirr sowie mit schulträgereigenem Besteck an die einzelnen Schüler ausgegeben. Die Speisen wurden nicht nochmals erwärmt. Die Schüler nahmen die Mahlzeiten sodann in Räumen ein, die regelmäßig nahe der Ausgabestelle lagen. Nach dem Essen ließ die Klägerin das Geschirr, das Besteck und die benutzten Tische durch ihr Personal reinigen. Schriftliche Vereinbarungen mit den jeweiligen Schulträgern im Zusammenhang mit der Organisation der Schulspeisung haben nach den Angaben der Klägerin nicht bestanden. Die Klägerin meldete ihre Umsätze aus der Versorgung der Schulen mit Mittagessen für die Monate Februar bis Oktober 1997 mit einem Steuersatz von 15 % an. Unter dem 30. Dezember 1997 reichte sie berichtigte Voranmeldungen für die Monate Februar bis Mai und Juli bis Oktober 1997 mit einem Steuersatz von 7 % für die Umsätze aus Schulspeisungen ein. Zur Begründung führte sie unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 aus, dass sie keine besonderen Vorrichtungen für den Verzehr der Speisen an Ort und Stelle bereithalte, diese befänden sich im Eigentum der Schulträger. Sie liefere lediglich Speisen und Getränke und unterliege deshalb dem ermäßigten Steuersatz.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Änderung der Umsatzsteuervoranmeldungen ab und setzte mit Bescheiden vom 7. Januar 1999 Umsatzsteuervorauszahlungen für Februar bis Mai und von Juli bis Oktober 1997 fest, die für die streitigen Umsätze aus den Schulspeisungen einen Steuersatz von 15 % auswiesen.

Dagegen erhob die Klägerin Einspruch.

Danach gab die Klägerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1997 ab; darin berücksichtigte sie Umsätze aus Schulspeisungen mit einem Steuersatz von 15 %. Das FA rechnete die Umsatzsteuer für 1997 erklärungsgemäß ab. Es wertete die Einsprüche gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide als Einspruch gegen den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1997 und wies ihn zurück. Zur Begründung führte es aus, dass die Klägerin nicht nur Speisen anliefere, sondern auch Personal stelle, um die Speisen vor Ort zu portionieren und auszugeben. Deshalb handele es sich nicht lediglich um eine --dem ermäßigten Steuersatz unterliegende-- Lieferung.

Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Revision. Sie räumt ein, dass nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S (Slg. 1996, I-2395) Restaurationsumsätze (dem Regelsteuersatz unterliegende) Dienstleistungen seien, vermisst aber grundsätzliche systematische Ausführungen des EuGH zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Restaurationsumsatz als dem Regelsteuersatz unterliegende Dienstleistung zu behandeln sei. Dem EuGH-Urteil sei nur zu entnehmen, dass eine Dienstleistung dann anzunehmen sei, wenn eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt werde, bei der die Dienstleistungen bei weitem überwögen. Hieran fehle es im Streitfall.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuerbescheid für 1997 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 1997 auf 15 925,35 € festgesetzt wird.

 Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung von Speisen und Getränken verneint.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1993 gilt dies nicht für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG 1993). Nach § 3 Abs. 1 UStG 1993 sind Lieferungen eines Unternehmers u.a. Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993). Dementsprechend gilt nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/ EWG (Richtlinie 77/388/EWG) die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Lieferung eines Gegenstandes; als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).

Zur Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen i.S. der Art. 5 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG hat der EuGH im Urteil Faaborg-Gelting Linien A/S in Slg. 1996, I-2395 wörtlich ausgeführt:

"Ob bestimmte Umsätze Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen sind, richtet sich nach ihrem Wesen. Dieses ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln.

Die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr ist das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen. Dabei wird dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die sowohl einen Speisesaal mit Nebenräumen (Garderoben u. a.) als auch das Mobiliar und das Geschirr umfasst. Gegebenenfalls werden Kellner das Gedeck auflegen, den Gast beraten, die angebotenen Speisen oder Getränke erläutern, diese auftragen und schließlich nach dem Verzehr die Tische abräumen.

Somit ist der Restaurationsumsatz durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen. Er ist daher als Dienstleistung im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie zu betrachten. Etwas anderes gilt hingegen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel 'zum Mitnehmen bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen."

Hieran anschließend hat er im Urteil vom 10. März 2005 Rs. C-491/03, Hermann (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2005, 235, BFH/NV 2005, Beilage 3, 210) zur Frage, ob die Frankfurter Getränkesteuersatzung (GetrStS) verbrauchsteuerpflichtige Waren (i.S. von Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren -- Richtlinie 92/12/EWG--) oder eher die Dienstleistungen betrifft, die im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren erbracht werden, Folgendes ausgeführt:

"Um zu bestimmen, ob die mit der GetrStS erhobene Steuer verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne von Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie 92/12 oder eher die Dienstleistungen betrifft, die im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie erbracht werden, ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu berücksichtigen (vgl. analog Urteil Faaborg-Gelting Linien, Randnrn. 12 bis 14).

Da die Vermarktung eines Gegenstands immer mit einer minimalen Dienstleistung, wie dem Darbieten der Waren in Regalen, dem Ausstellen einer Rechnung usw., verbunden ist, können bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils an der Gesamtheit eines komplexen Geschäftes, zu dem auch die Lieferung eines Gegenstands gehört, nur die Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbunden sind.

Auch wenn die aufgrund der GetrStS erhobene Steuer an den unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle und damit an ein dienstleistungsbezogenes Element anknüpft, das sich von den Vorgängen unterscheidet, die notwendig mit der Vermarktung alkoholhaltiger Getränke verbunden sind, so lässt sich doch nicht allgemein sagen, dass bei allen in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallenden Vorgängen das Dienstleistungselement immer überwiegen wird.

Demnach ist für jeden besteuerten Umsatz festzustellen, welches das überwiegende Element ist.

Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass die Volkswirt Weinschänken GmbH eine Gaststätte betreibt, in der sie Speisen und Getränke serviert.

Die Abgabe alkoholhaltiger Getränke an Kunden im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit geht mit einer Reihe von Dienstleistungen einher, die sich von den Vorgängen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung solcher Waren verbunden sind. Es handelt sich um die Zurverfügungstellung einer Infrastruktur, die einen möblierten Speisesaal mit Nebenräumen (Garderobe, Toiletten usw.) umfasst, um die Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der servierten Getränke, um die Darbietung der Getränke in einem geeigneten Gefäß, um die Bedienung bei Tisch und schließlich um das Abdecken der Tische und die Reinigung nach dem Verzehr (vgl. in diesem Sinne Urteil Faaborg-Gelting Linien).

Die Abgabe alkoholhaltiger Getränke im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit ist durch ein Bündel von Elementen und Handlungen gekennzeichnet, von denen die Lieferung des Gegenstands selbst nur einen Bestandteil darstellt und bei denen die Dienstleistungen überwiegen.

Folglich ist eine Steuer, die in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens auf die Abgabe alkoholhaltiger Getränke im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit erhoben wird, als eine Steuer auf Dienstleistungen 'im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12 anzusehen."

Nach diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall zu entscheiden, ob eine -- dem ermäßigten Steuersatz unterliegende -- Lieferung von Speisen oder eine -- dem Regelsteuersatz unterliegende -- Abgabe von Speisen und Getränken im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit und damit eine Dienstleistung vorliegt.

a) Nach der Sachverhaltswürdigung des FG überwog das Dienstleistungselement. Das FG hat in diesem Zusammenhang im Rahmen einer -- vom EuGH geforderten -- Gesamtbetrachtung rechtsfehlerfrei ausgeführt, dass die Klägerin nicht nur die Speisen im Sinne körperlicher Gegenstände lieferte, sondern wesentlicher Bestandteil ihrer Tätigkeit die Bereitstellung einer warmen Mahlzeit war. Aus den vom FG dargestellten, in ein organisatorisches Umfeld eingebetteten verschiedenen Tätigkeiten ergibt sich eine typische Bewirtungssituation, bei der sich der Bewirtete um das Umfeld zur Einnahme von Mahlzeiten sowie das Abräumen und Reinigen von Tischen und Geschirr nicht zu kümmern braucht, weil dies die Klägerin übernommen hatte.

Dass weder die Räume, in denen das Essen von den Schülern eingenommen wurde, im Eigentum der Klägerin standen noch die Tische und das Geschirr, ist für die Beurteilung als Bewirtungssituation unerheblich, weil die Räume, die Tische und das Geschirr jedenfalls von den Schulen für die Essensabgabe durch die Klägerin bereitgestellt wurden. Nach der Rechtsprechung des Senats sind Verzehrvorrichtungen, die einem Dritten gehören, in die Würdigung einzubeziehen, wenn sie zumindest auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 5. November 1998 V R 20/98, BFHE 187, 340, BStBl II 1999, 326, unter II.2.b.; vom 7. Mai 1975 V R 136/72, BFHE 116, 294, BStBl II 1975, 796, unter 2.; Abschn. 161 Abs. 4 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996). Auch dieses Dienstleistungselement ist aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers der Leistung der Klägerin zuzurechnen und bei der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen.

Das FG hat daher im Ergebnis in Einklang mit der oben dargestellten EuGH-Rechtsprechung die Bewirtungstätigkeit insgesamt als Dienstleistung angesehen und nicht als bloße Lieferung der Speisen. Dies gilt auch dann, wenn man die mit der Vermarktung der Speisen notwendig verbundenen Dienstleistungselemente wie die Zubereitung, den Transport und ggf. auch das Portionieren außer Betracht lässt. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es nicht auf ein quantitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente der Bewirtung gegenüber den Elementen der Speisenherstellung und -lieferung an, sondern darauf, ob bei der gebotenen Gesamtwürdigung das Dienstleistungselement der Bewirtung qualitativ überwiegt (vgl. insbesondere EuGH-Urteil Hermann in IStR 2005, 235, BFH/NV 2005, Beilage 3, 210).

b) Da es sich insgesamt um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 handelt (die dem Regelsteuersatz unterliegt), kommt es auf die Frage, ob eine Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1993 vorliegt, nicht an.

c) Die Grundsätze zur Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen sind durch den EuGH geklärt. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung für eine Vorlage an den EuGH.