Umsatzsteuersatz bei Pferdepensionen

Übersicht

I. Umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze von Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden; Folgen des Urteils des FG Köln vom 22.01.2008 , EFG 2008, 1829
- Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 20.01.2010, S 7233 A-3-St 112 -

1. Umsätze aus der Pensionspferdehaltung

Mit Urteil vom 22. Januar 2004, BStBl 2004 II S. 757 hat der BFH entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, nicht unter den Begriff „Halten von Vieh” i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 3  UStG fällt und deshalb nicht mit dem ermäßigten sondern dem allgemeinen Steuersatz zu versteuern ist.

1.1 Allgemeines

Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z. B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG kann dabei nicht in Anspruch genommen werden.

1.2 Einheitliche Pensionsleistung

Der allgemeine Steuersatz ist dann anzuwenden, wenn die von den Pferdepensionen angebotenen Leistungen als eine einheitliche Leistung anzusehen ist.

Bei der Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung ist das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Von einer das Schicksal der Hauptleistung teilenden Nebenleistung ist dann auszugehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck besitzt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dabei ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. Auf die Art und Anzahl der Verträge kommt es hierbei nicht an.

Eine einheitliche Leistung liegt demnach dann vor, wenn der Unternehmer dem einzelnen Leistungsempfänger ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stellt.

Dabei ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Unternehmer (Pensionswirt) in diesem Rahmen sämtliche Leistungen erbringt, für die nach den bis zur Anwendung des o. g. BFH-Urteils maßgeblichen Grundsätzen die Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden konnte (Unterbringung, Füttern und Tränken sowie Pflege, siehe USt-Kartei zu § 12 Abs. 3 UStG – S 7233 – Karte 1).

Somit liegt bereits dann eine einheitliche Pensionspferdeleistung vor, wenn der Leistende neben der Boxenvermietung irgendeine Dienstleistung im Zusammenhang mit der Pferdehaltung erbringt und der Pferdebesitzer die übrigen Arbeiten selbst durchführt.

Beispiele für Pensionspferdehaltung:

1.3 Gesondert zu beurteilende Einzelleistungen

Jeweils gesondert zu beurteilende Einzelleistungen, die nicht als einheitliche Pferdepensionsleistung zu beurteilen sind, können nur vorliegen, wenn sich der Unternehmer auf die Erbringung eines Minimums an Leistungen beschränkt.

Dies ist der Fall, wenn der Leistende lediglich die Box und/oder die Weide zur Verfügung stellt und dem Pferdebesitzer anbietet, von ihm das Stroh und das Futter zu erwerben.

Werden solche Einzelleistungen erklärt, ist – ggf. im Rahmen einer Außenprüfung (USt-Sonderprüfung, USt-Nachschau) – zu prüfen, ob es sich tatsächlich um Einzelleistungen handelt, oder ob nicht doch eine Zusatzleistung erbracht wird, die zur Annahme einer nicht begünstigten Pferdepensionsleistung (Vertrag besonderer Art – allgemeiner Steuersatz) führt.

Im Falle von Einzelleistungen sind diese wie folgt zu beurteilen:

1.3.1 Vermietung einer Pferdebox

Die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ohne oder mit nur minimalen Nebenleistungen ist eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann auf die Steuerbefreiung verzichtet werden.

1.3.2 Nutzungsüberlassung einer Weide

Die Nutzungsüberlassung einer Weide stellt für sich alleine eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung zusammen mit der Vermietung einer Pferdebox, liegt insgesamt eine steuerfreie Grundstücksüberlassung vor, siehe Tz. 1.3.1.

1.3.3 Reithalle

Wie oben dargestellt, führt die Überlassung einer Reithalle im Zusammenhang mit der Überlassung einer Pferdebox grundsätzlich zur Annahme einer Pferdepensionsleistung.

Sofern die Reithalle in begründeten Einzelfällen ^*) in einem gesonderten Leistungsaustausch neben der Pensionspferdehaltung zur Verfügung gestellt wird, gilt Folgendes:

Die Überlassung einer Sportanlage (Reithalle) an einen Endverbraucher stellt unabhängig von deren Ausstattung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR).

In den Fällen der Zwischenvermietung (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) ist die Leistung „Überlassung der Reithalle” – unabhängig davon, ob es sich um eine sog. reine Bewegungshalle handelt – entsprechend d Vorgaben von Abschn. 86 Abs. 2 Nr. 7 UStR aufzuteilen in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen.

^*) Ein gesonderter Leistungsaustausch kann z.B. dann gegeben sein, wenn die Hallenmiete ausschließlich nach der tatsächlichen Nutzung in Rechnung gestellt wird und nicht im Gesamtkonzept enthalten ist.

Beispiele für Zwischenvermietung:

1.3.4 Futterlieferungen

Ist die Futterlieferung als gesondert zu beurteilende Einzelleistung anzusehen, ist Folgendes zu beachten:

1.4 Pensionsleistungen bei Arbeits- bzw. Zuchtpferden

Diese Leistungen sind durch das o. g. BFH-Urteil nicht betroffen. Werden diese Leistungen durch Landwirte erbracht, handelt es sich im Falle der Regelbesteuerung entweder um ermäßigt zu besteuernde Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG oder im Falle der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung um landwirtschaftliche, pauschaliert zu versteuernde Dienstleistungen.

1.5 Aufteilung der Leistungen

Werden die Leistungen auf mehrere Personen verteilt – z. B. die Vermietung der Boxen und die Futterlieferungen (vgl. Tz. 1.3) durch den Ehemann und die Betreuung durch die Ehefrau –, ist stets zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO vorliegt.

Ist eine solche Teilung beabsichtigt, muss sie auch tatsächlich durchgeführt werden. Das bedeutet unter anderem, die betroffenen Personen müssen von den Fähigkeiten her in der Lage sein, die übernommenen Aufgaben durchzuführen. Außerdem muss eine strikte Trennung der verschiedenen Unternehmen eingehalten werden.

1.6 Steuersatz für die Pferdepensionstierhaltung bei Reitvereinen (BFH-Urteil vom 19.02.2004, BStBl 2004 II S. 672)

Der BFH hat in seinem Urteil zur Pensionspferdehaltung bei gemeinnützigen Vereinen Folgendes entschieden:

1.6.1 Leistungen an Nichtmitglieder

Auf die Pensionstierhaltung von Vereinen für Nichtmitglieder sind die o. g. Grundsätze entsprechend anzuwenden. Auch hier ist ab dem 01.01.2005 bei Vorliegen einer Pferdepensionsleistung der Regelsteuersatz anzuwenden.

1.6.2 Leistungen an Mitglieder

Das Einstellen und Betreuen von Pferden durch einen gemeinnützigen Verein ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern, wenn die Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 Abs. 1 AO erbracht werden und nicht umsatzsteuerfrei sind.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG darf der Zweckbetrieb auch nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 22.01.2008 , EFG 2008, 1829, m. w. N.).

1.6.3 EU-Recht

Unternehmer haben das Recht, sich unmittelbar auf die 6. EG-RL zu berufen, wenn das EU-Recht für sie günstiger ist. Eine Steuerbefreiung der Pferdepensionsleistungen an Mitglieder und Nichtmitglieder nach Art. 13 Teil A Nr. 1 Buchst. m der 6. EG-RL (bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport stehende Dienstleistungen) wird sich entsprechend dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln vom 22.01.2008 , EFG 2008, 1829 aus o. g. Richtlinie im Regelfall jedoch nicht ergeben.

Die Steuerbefreiung ist durch Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie für Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn diese

Das FG Köln sah in dem entschiedenen Einzelfall beide Alternativen als erfüllt an, so dass keine Steuerbefreiung unter Berufung auf v. b. Richtlinie zu gewähren ist.

Nach § 363 Abs. 2 AO noch ruhende Verfahren, bitte ich fortzusetzen und zum Abschluss zu bringen. Hierfür sind im jeweiligen Einzelfall die Entscheidungsgründe des o. g. Urteils zu beachten und entsprechend anzuwenden.

2. Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden

Für Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden kann die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht angewendet werden. Sie sind dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Nr. 1 der Anlage 2 zum UStG) zu unterwerfen.

3. Anwendungszeitpunkt

Die vorgenannten Grundsätze sind auf ab dem 01.01.2005 bewirkte Umsätze anzuwenden.

Für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionspferdehaltung wird es nicht beanstandet, wenn entsprechend den Ausführungen in USt-Karteikarte zu § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG – S 7233 – Karte 1 der ermäßigte Steuersatz bei allen noch nicht unanfechtbaren Steuerfestsetzungen in Anspruch genommen wird.

Ich bitte dort einen Hinweis auf diese Karteikarte anzubringen.

Die Rdvfg. vom 12.07.2005 – S 7233 A - 3 - St I 2.30 (USt-Kartei OFD-Ffm. § 12 Abs. 2 Nr. 3 – S 7233 – Karte 2) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. 

II. Allgemeines zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen der Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden (Stand 17.10.2004)
- Verfasser Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter -

Aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22.01.2004 (BStBl. 2004 II S. 757) ist das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Besitzern für Freizeit- oder Sportzwecke genutzt werden, nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7%, sondern dem Regelsteuersatz von 16% zu unterwerfen. Dasselbe gilt für die Überlassung von Reitanlagen. Die Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden unterliegen jedoch dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m Nr. 1 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz). 

Zwischenzeitlich hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19.02.2004 (BStBl. 2004 II S. 672) entschieden, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung bei einem gemeinnützigen Verein mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% zu versteuern sind, wenn diese Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden. Der Bundesfinanzhof weist in seinem Urteil noch darauf hin, dass sich der Verein auch auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-Richtlinie berufen kann. Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport und Körperertüchtigung ausüben. Lt. Bundesfinanzhof ist die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie für die streitigen Leistungen jedoch ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Das Bundesfinanzministerium hat in diesem Zusammenhang am 09.08.2004 (BStBl. 2004 I S. 851 - s. Inhaltsverzeichnis oben) ein Schreiben mit einer Übergangsregelung herausgebracht, wonach es nicht beanstandet wird, wenn für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionstierhaltung unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG der ermäßigte Steuersatz in Anspruch genommen wird. 

Ab 1.1.2005 gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7% bei der Pensionspferdehaltung nur noch, wenn

• die Umsätze dem Zweckbetrieb zuzurechnen sind,
  oder

• die eingestellten Pferde von ihren Eigentümern als Zucht- oder Arbeitspferde (in der Land- und Forstwirtschaft) gehalten werden.

Ansonsten kommt auf die Pensionspferdehaltung zum Pauschalpreis (einschließlich Nebenleistungen) der Regelsteuersatz von 16% zur Anwendung, wobei eine Hallenüberlassung, z.B. zur Bewegung der Pferde bei Schlechtwetter als übliche Nebenleistung zur artgerechten Pensionstierhaltung angesehen wird.
Die Pensionspferdehaltung zu Einzelpreisen setzt rechtlich und tatsächlich abgrenzbare Einzelleistungen voraus. Wird die Pensionspferdehaltung zu Einzelpreisen steuerlich anerkannt, ergeben sich folgende Beurteilungen:

• Die Überlassung von Einstellplätzen ist nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei.

• Die Überlassung von Wasser, Streu und Futter unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7%.

• Die sonstigen Dienstleistungen sind mit dem Regelsteuersatz von 16% zu versteuern.

Auf die Pensionstierhaltung von Vereinen für Nichtmitglieder ist ab 1.1.2005 der Regelsteuersatz anzuwenden.

IV. Umsatzsteuer bei Pferdepension
- Verfügung der OFD Münster 25.4.2005, S 7233 - 24 - St 11 - 32 -

Anwendung des BMF-Schreibens vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04 (BStBl 2004 I S. 851); Aufhebung der Verfügung vom 12.5.2000, S 7233 - 24 - St 11 - 32

Gem. dem BMF-Schreiben vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/047/IV B 7 - S 7410 - 25/04 (BStBl 2004 I S. 851) unterliegen Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbstständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, dem allgemeinen Steuersatz. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt hiervon unberührt. Die Verfügung vom 12.5.2000, S 7233 - 24 - St 11 - 32 wird hiermit aufgehoben.

Für bis zum 31.12.2004 bewirkte Umsätze in der Pensionspferdehaltung wird es jedoch nicht beanstandet, wenn unter den übrigen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG der ermäßigte Steuersatz bei allen noch nicht unanfechtbaren Steuerfestsetzungen in Anspruch genommen wird. Die im BMF-Schreiben genannten übrigen Voraussetzungen sind bis dahin nach den Grundsätzen der Verfügung vom 12.5.2000, S 7233 - 24 - St 11 - 32 zu beurteilen.

Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Anwendung des o. g. BMF-Schreibens hat das BMF auf Anfrage des Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. (HLBS) in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 10.3.2005, IV A 5 - S 7410 - 18/05 wie folgt Stellung genommen:

Bei der Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung ist das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Von einer Nebenleistung ist dann auszugehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck besitzt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dabei ist auf die Umstände des konkreten Einzelfalls abzustellen. Wird die Leistungserbringung tatsächlich auf mehrere Unternehmer aufgeteilt, so sind die steuerlichen Folgen für jeden Unternehmer gesondert zu prüfen.

Eine einheitliche Pferdepensionsleistung liegt demnach vor, wenn der Unternehmer dem einzelnen Leistungsempfänger ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stellt.

Dabei ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Unternehmer (Pensionswirt) in diesem Rahmen sämtliche Leistungen erbringt, für die nach den bis zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.1.2004, V R 41/02 (BStBl 2004 II S. 757) maßgeblichen Grundsätzen die Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden konnte.

Insbesondere spricht es nicht gegen das Vorliegen einer Pferdepensionsleistung, wenn sich der Pensionswirt darauf beschränkt, die Pferdebox zu überlassen, Stroh bzw. Teile des Futters bereitzustellen und den Weidegang sowie die Nutzung einer Reithalle unabhängig von deren Ausstattung zu ermöglichen, und der Pferdebesitzer weitere Tätigkeiten selbst durchführt (z.B. Entmisten, Einstreuen der Box, Fütterung, Pflege).

Jeweils gesondert zu beurteilende Einzelleistungen, die nicht als Pferdepensionsleistungen zu beurteilen sind, können nur vorliegen, wenn sich der Unternehmer auf die Erbringung eines Minimums an Leistungen beschränkt (z.B. bloße Überlassung der Box und des Futters bzw. bloße Nutzungsüberlassung einer Weide). In diesen Fällen gilt Folgendes:

Die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ist eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung.

Die Überlassung einer Sportanlage (hier: Reithalle) an einen Endverbraucher stellt unabhängig von deren Ausstattung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar (vgl. Abschn. 86 Abs. 1 UStR). In den Fällen der Zwischenvermietung (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) ist die Leistung "Überlassung einer Reithalle" - unabhängig davon, ob es sich um eine sog. reine Bewegungshalle handelt - entsprechend den Vorgaben von Abschn. 86 Abs. 2 Nr. 7 UStR aufzuteilen in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen.

Die Nutzungsüberlassung einer Weide stellt eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar.

Sofern im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst erzeugtes Futter geliefert wird, unterliegt die Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Die Beurteilung von Zuchtleistungen hat durch das o.a. BFH-Urteil vom 22.1. 2004 keine Änderung erfahren.

Die Regelungen in Abschn. I. und II. des BMF-Schreibens vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04 (BStBl 2004 I S. 851) können auch auf vor dem 1.1.2005 erbrachte Leistungen der Pferdepensionen angewandt werden.

Vielen Dank für Ihr Schreiben vom 3.9.2004, in dem Sie um Klärung von Fragen insbesondere zur Einheitlichkeit der von Pferdepensionen angebotenen Leistungen bitten. Hierzu nehme ich nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

Bei der Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung ist das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Von einer Nebenleistung ist dann auszugehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck besitzt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dabei ist auf die Umstände des konkreten Einzelfalls abzustellen. Wird die Leistungserbringung tatsächlich auf mehrere Unternehmer aufgeteilt, so sind die steuerlichen Folgen für jeden Unternehmer gesondert zu prüfen.

Eine einheitliche Pferdepensionsleistung liegt demnach vor, wenn der Unternehmer dem einzelnen Leistungsempfänger ein Gesamtkonzept zum Einstellen und Betreuen von Pferden zur Verfügung stellt.

Dabei ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob der Unternehmer (Pensionswirt) in diesem Rahmen sämtliche Leistungen erbringt, für die nach den bis zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.1.2004, V R 41/02 (BStBl 2004 II S. 757) maßgeblichen Grundsätzen die Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden konnte.

Insbesondere spricht es nicht gegen das Vorliegen einer Pferdepensionsleistung, wenn sich der Pensionswirt darauf beschränkt, die Pferdebox zu überlassen, Stroh bzw. Teile des Futters bereitzustellen und den Weidegang sowie die Nutzung einer Reithalle unabhängig von deren Ausstattung zu ermöglichen, und der Pferdebesitzer weitere Tätigkeiten selbst durchführt (z.B. Entmisten, Einstreuen der Box, Fütterung, Pflege).

Jeweils gesondert zu beurteilende Einzelleistungen, die nicht als Pferdepensionsleistungen zu beurteilen sind, können nur vorliegen, wenn sich der Unternehmer auf die Erbringung eines Minimums an Leistungen beschränkt (z.B. bloße Überlassung der Box und des Futters bzw. bloße Nutzungsüberlassung einer Weide). In diesen Fällen gilt Folgendes:

Die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ist eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung.

Die Überlassung einer Sportanlage (hier: Reithalle) an einen Endverbraucher stellt unabhängig von deren Ausstattung eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar (vgl. Abschn. 86 Abs. 1 UStR). In den Fällen der Zwischenvermietung (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 UStR) ist die Leistung "Überlassung einer Reithalle" - unabhängig davon, ob es sich um eine sog. reine Bewegungshalle handelt - entsprechend den Vorgaben von Abschn. 86 Abs. 2 Nr. 7 UStR aufzuteilen in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen.

Die Nutzungsüberlassung einer Weide stellt eine steuerfreie Grundstücksüberlassung dar.

Sofern im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst erzeugtes Futter geliefert wird, unterliegt die Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Die Beurteilung von Zuchtleistungen hat durch das o.a. BFH-Urteil vom 22.1.2004 keine Änderung erfahren.

Die Regelungen der Textziffern 1. und II, des BMF-Schreibens vom 9.8.2004, IV B 7 - S 7233 - 29/04/IV B 7 - S 7410 - 25/04 - (BStBl 2004 I S. 851) können auch auf vor dem 1.1.2005 erbrachte Leistungen der Pferdepensionen angewandt werden.

Sehr geehrter Herr ..., in Ihrem o.g. Schreiben bitten Sie um Prüfung Ihres Vorschlags, "in Anlehnung an § 23 UStG" für den der Regelbesteuerung unterliegenden Teilbetrieb "Pensionspferdehaltung" eines pauschalierenden Land- und Forstwirts einen pauschalen Vorsteuerabzug von 9 % des Nettoumsatzes zuzulassen.

Eine derartige Vorsteuerpauschalierung im Wege einer Verwaltungsanweisung kommt m.E. nicht in Betracht, da ich hierfür keine Rechtsgrundlage sehe. Ich weise darauf hin, dass sich die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 29.12.1995 (BStBl 1995 I S. 831) zur Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG im Fall des Wechsels von der Pauschalbesteuerung zur Regelbesteuerung geäußert hat. Die Abgrenzung der laufenden, nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge kann in analoger Anwendung der Regelungen des § 15 Abs. 4 UStG, also nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung, erfolgen.

Die von Ihnen erbetene tatbestandliche Definition der Leistungen einer Pensionspferdehaltung ergibt sich m.E. aus dem einschlägigen BFH-Urteil vom 22.1.2004 (BStBl 2004 II S. 757). Nach dem Leitsatz des Urteils umfasst sie das Einstellen und Betreuen von Pferden. Dass beim Fehlen einzelner Betreuungsleistungen (wie z.B. dem Füttern und Tränken, dem Einstreuen und Ausmisten oder dem Bewegen, Striegeln und Putzen) keine Pensionspferdehaltung vorläge, ist dem Urteil nicht zu entnehmen. So sieht der BFH bezogen auf den Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in der Herstellung eines begrifflichen Zusammenhangs zwischen dem "Halten" und dem "Pflegen" (hier im Sinne von Bewegen, Gesundheitskontrolle und Reinigung des Pferdes sowie Ausmisten und Einstreuen) von Vieh "keine weiter führende Auslegungshilfe". Nach dem BFH-Urteil ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, dass die Pensionspferdehaltung "in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt" ist. Dies ist nach Auffassung des BFH z.B. der Fall, "wenn Zuchtpferde eines Gestüts oder land- und forstwirtschaftliche Arbeitspferde untergestellt werden". Entsprechendes gilt nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2004 (BStBl 2004 I S. 851) für die Auslegung des § 24 UStG.

Zu Ihrem Schreiben vom 3.9.2004 an das Bundesministerium der Finanzen, das Sie noch einmal kurz zusammenfassen, merke ich schließlich an, dass bei dem abstrakten Vortrag einer bloßen Nutzungsüberlassung von Pferdeboxen und Weiden sowie einer bloßen Lieferung von Stroh und Futter das Vorliegen mehrerer selbständiger Hauptleistungen theoretisch denkbar erscheint. Eine abschließende Beurteilung ist jedoch nur anhand der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalls möglich. Es ist im Einzelfall das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung, die sich als das Einstellen und Betreuen von Pferden darstellt, erbringt; dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 31.5.2001, BStBl 2001 II S. 658).

VII.  Umsatzsteuerliche Behandlung von Umsätzen der Pferdepensionen und aus der Vermietung von Reitpferden; Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.01.2004 - V R 41/02
 - BMF-Schreiben vom 09.08.2004, BStBl. 2004 I S. 851 -

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit können die Übergangsregelungen nur berücksichtigt werden, soweit die Steuerfestsetzung noch geändert werden kann.

VIII. Ermäßigter Steuersatz für die Leistungen von Pferdepensionen
- Verfügung der OFD Hannover vom 02.06.2003 - S 7233 - 9 StH 531, S 7233 - 6 - StO 354* -

Inhalt

1. Allgemeines

2. Definition des Pflegebegriffs

3. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Pensionsinhabers

4. Beispiele

5. Mustervertrag der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V.

A. Allgemeines

Leistungen, die Pferdepensionen und -trainer z.B. aufgrund Pferdeeinstellungsverträgen gegenüber Besitzern von Reit- und Rennpferden erbringen, unterliegen dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) für das Halten von Vieh (Pensionsviehhaltung) vorliegen. Eine begünstigte einheitliche Leistung liegt vor; wenn der Pensionsbetrieb verpflichtet ist, folgende Leistungsbestandteile zu erbringen: 

1. Unterbringung (Unterstellung)

2. Füttern und Tränken sowie

3. Pflege

des Pferdes.

B. Definition des Pflegebegriffs

Abgrenzungsfragen zum Merkmal "Pflege" sind nach den Bedürfnissen des Pferdes zu beurteilen. Dieses Merkmal ist nur dann erfüllt, wenn der Pensionsbetrieb verpflichtet ist, bestimmte Mindestleistungen zu erbringen.

Abzustellen ist auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Es kommt darauf an, dass der Unternehmer im Ergebnis für den ordnungsgemäßen Zustand eines Tieres einzustehen hat. Es ist unschädlich, wenn einzelne Pflegeleistungen zeitweise durch den Tierbesitzer ausgeführt werden und der Pensionsbetrieb dann nicht selbst tätig wird. Es muss jedoch die ständige Leistungsbereitschaft des Unternehmers gegeben sein, die vereinbarten Leistungen jederzeit auch ohne Aufforderung durch den Tierbesitzer zu erfüllen. Der Unternehmer muss hierzu über die erforderliche Organisationsstruktur und geeignetes Personal in hinreichendem Umfang verfügen. 

Zur Pflege gehören folgende Leistungen: 

1. Bewegen des Pferdes
   Nur das der Gesunderhaltung des Tieres dienende Bewegen fällt unter den Pflegebegriff. Eine Pflegeleistung des Pensionsbetriebs liegt nur dann vor, wenn dieser verpflichtet ist, das Tier zu bewegen. Es ist hierfür ausreichend, das Tier aus der Box auf eine Weide zu bringen, wo es sich selbst bewegen kann (Weidegang). Nicht unter das Bewegen des Pferdes zur Gesunderhaltung des Tieres fällt der Beritt (siehe weiter unten).
   

2. Gewährleistung des Gesundheitszustandes des Tieres durch Kontrolle ggf. eigenverantwortliche Veranlassung tierärztlicher Maßnahmen.
   

3. Reinigung
   Zur Reinigung gehören das zur Verfügungstellen einer sauberen Box (Reinigen der Boxenwände) durch den Pensionsinhaber sowie das Reinigen der Tiere.
   

4. Ausmisten des Einstellplatzes
   

5. Einstreuen des Einstellplatzes

Nicht zur Pflege gehören folgende Leistungselemente:

• Beritt
  Der Beritt stellt eine sportliche Betätigung durch den Reiter oder Pensionsinhaber dar; er ist für die Pflege nicht erforderlich. Beritt ist sportliche Betätigung, das Bewegen geht sozusagen im Beritt unter. Vom Pensionsinhaber erbrachter Beritt stellt - ggf. neben der begünstigten Pflegeleistung - immer eine eigenständige sonstige Hauptleistung dar, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt.
  

• Benutzung der Reitbahn
  Diese Leistung hat mit dem Halten von Vieh nichts zu tun, sie ist dem Reiten durch den Pferdebesitzer zuzuordnen und nicht Bestandteil einer Pflegeleistung. Insoweit liegt eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung vor (zur Beurteilung der Hauptleistung als Vermietung, Betreuung oder Halten von Vieh siehe Abschnitt C.). 
  

• Ausbildung und Training
  Die Ausbildung und das Training der Pferde durch geschultes Personal stellen immer selbständige Sonderleistungen dar, die nicht zur einheitlichen Leistung "Pensionsviehhaltung" gehören und dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Wird ein Pauschalentgelt gezahlt, ist dieses im Schätzungswege aufzuteilen (z.B. anhand der Kosten nach dem Lohnanteil für das zur Ausbildung und zum Training der Pferde eingesetzte geschulte Personal).
  

• Revisionsverfahren - V R 38/02 -
  Das Finanzgericht Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil vom 26.06.2002 - 5 K 2483/0 U, EFG 2002, 1411) hat entschieden, dass ein dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterfallendes "Halten von Vieh" i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG nur dann vorliegt, wenn sich der Pferdepensionsbetreiber neben der Unterbringung und Fütterung auch zur umfassenden Pflege der untergestellten Pferde verpflichtet.
  Das FG Düsseldorf ist der Auffassung, dass Pferdepensionsumsätze nur dann ermäßigt zu besteuern sind, wenn die artgerechte Haltung der Tiere auch ohne eigene Betreuungsleistungen der Pferdebesitzer jederzeit gewährleistet ist.
  Falls nach den Einstellungsverträgen die Pferdepensionsbetreiber zu diesen Pflegeleistungen verpflichtet sind, ist es demnach unschädlich, dass die Pferdebesitzer gelegentlich oder auch regelmäßig selbst das Putzen, Striegeln und Bewegen der Pferde vornehmen. Dies gilt allerdings nur, wenn sich die Leistung des Pferdepensionsbetreibers auf die erwähnten Leistungen der Unterbringung, Fütterung und Pflege beschränkt.
  Wird daneben noch zur Ausübung des Reitsports die Benutzung von Reitanlagen gestattet, liegt kein steuerbegünstigtes "Halten von Vieh" mehr vor, sondern eine einheitliche Leistung eigener Art (Leistungspaket zur Ausübung des Reitsports), die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt (entgegen der unter Tz. 2.3 vertretenen Auffassung!).
  Das Urteil ist revisionsbefangen (Az. des BFH: V R 38/02). Auf die FG-Entscheidung gestützte Rechtsbehelfe ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung des BFH. Aussetzung der Vollziehung ist hingegen nicht zu gewähren.
  

C. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Pensionsinhabers

Je nach vertraglicher Gestaltung und Leistungsumfang des Pensionsbetriebs können dessen Gesamtleistungen umsatzsteuerlich wie folgt zu beurteilen sein:

1. Vermietungsleistung
   Ist nur die reine Unterbringung vereinbart (nur Leistung zu A.1.), liegt steuerfreie Vermietung einer Box vor (§ 4 Nr. 12a UStG), wenn eine bestimmte Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer überlassen wird.
   

2. Betreuungs-/Verwahrungsleistung
   Sind nur Unterbringung und Füttern/Tränken vereinbart (Leistungen zu A.1. und A.2.), liegen steuerbare Betreuungs-/Verwahrungsleistungen vor, die insgesamt nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG begünstigt sind, weil keine Pflege erbracht wird (allgemeiner Steuersatz). Das Gleiche gilt, wenn nur einige der in Abschnitt B Nr. 1 bis 5 genannten Leistungen ausgeführt werden.
   

3. Halten von Vieh
   Hat der Pensionsbetrieb Unterbringungs-, Fütterungs- und Pflegeleistungen zu erbringen (vollständige Leistungen gem. Abschnitt A.1. bis A.3.), liegt begünstigtes Halten von Vieh i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG vor.

D. Beispiele

Beispiel 1:

Die Pferdepension P bietet Pferdebesitzern zwei Verträge zur Wahl an:

1. Pferdeeinstellungsvertrag zu einem Pensionspreis von monatlich 500 DM. Leistungen der P:

• Vermietung einer Box (ohne Anspruch auf bestimmten Platz),

• Ausmisten der Boxen und Versorgung mit frischem Stroh,

• tägliches Füttern und Tränken der Pferde,

• Kontrolle der Tiere (ggf. Anforderung eines Tierarztes oder Benachrichtigung des Eigentümers über Besonderheiten) und

Benutzung der Reitbahn im Freien, der Reithalle sowie der vorhandenen Einrichtung, wie z.B. Wasch- und Schmiedeplatz, Solarium und Sattelkammer. 

Die Pferdebesitzer sind täglich 1 bis 2 Stunden zur aktiven Mitarbeit verpflichtet und müssen die Tiere u.a. selbst bewegen, reiten und striegeln. 

Umsatzsteuerliche Beurteilung:

P erbringt eine einheitliche Betreuungsleistung, die insgesamt steuerbar ist. Die Überlassung der Reitbahn, der Reithalle und der übrigen Einrichtungen stellen unselbständige Nebenleistungen dar. Die Leistung der P unterliegt dem allgemeinen Steuersatz. Es liegt kein begünstigtes Halten von Vieh vor, da die Pferde nicht von P, sondern von ihren Besitzern gepflegt werden (kein Bewegen und Reinigen der Tiere durch P).

2. Pferdeeinstellungsvertrag zu einem Pensionspreis von monatlich 1.000 DM.

Leistungen der P:

• Leistungskatalog wie im 1. Vertrag, zusätzlich:

• tägliches Bewegen der Tiere, Striegeln und Auskratzen der Hufe (der Pferdebesitzer muss nicht zur Versorgung seines Tieres beitragen) sowie

• Ausbildung und Training durch geschultes Personal. 

Umsatzsteuerliche Beurteilung:

Da zur Leistung der P nunmehr auch die Pflege der Tiere gehört (alle Leistungsmerkmale gem. Abschnitt B Nr. 1. bis 5. erfüllt), liegen sämtliche Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG vor, die Pensionsviehhaltung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Ausbildung und Training unterliegen als selbständige Leistungen dem allgemeinen Steuersatz.

Beispiel 2:

T ist selbständiger Pferdetrainer; er darf auf Grund besonderer Vereinbarungen mit einem Reitverein 20 Pferdeboxen, eine Sattelkammer und einen Büroraum nutzen sowie bei Bedarf auch die Trainingsbahn, die Grasbahn und die Startmaschine. Den Pferdbesitzern bietet T folgende Leistungen an:

1. Trainingsleistung einschließlich Füttern, Tränken und Pflege 33 DM/täglich

2. Unterbringung 90 DM monatlich

3. Stalldungentsorgung 30 DM monatlich

4. Bahngebühren 25 DM monatlich

5. Tarnsport zu den Rennen.

Die Leistungen zu 2. und 4. werden vertraglich unmittelbar zwischen dem Reiterverein und dem jeweiligen Pferdebesitzer vereinbart und erbracht.

Umsatzsteuerliche Beurteilung:

Da die Unterbringung der Pferde nicht durch T, sondern unmittelbar durch den Reiterverein erfolgt, kann die Leistung des T gegenüber dem Pferdebesitzer mangels selbst erbrachter Unterbringungsleistung nicht als begünstigtes Halten von Vieh i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG angesehen werden. T erbringt folgende selbständige Leistungen:

• Training,

• Füttern, Tränken und Pflege der Tiere sowie

• Transport zu den Rennen

Diese unterliegen jeweils dem allgemeinen Steuersatz.

Abwandlung des Beispiels 2:

Die Leistungen zu 2. bis 4. werden unmittelbar zwischen T und dem Pferdebesitzer vereinbart. T bedient sich zur Durchführung der Arbeiten des Reitervereins; er berechnet seinen Kunden lediglich die ihm vom Verein in Rechnung gestellten Beträge weiter.

Umsatzsteuerliche Beurteilung:

Da T die Leistungen zu 2. bis 4. selbst schuldet und auch in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber seinen Kunden abrechnet, erbringt er auch die Unterbringungsleistung. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG für die Annahme des Haltens von Vieh liegen vor, wenn von T alle Leistungen nach Abschnitt B. Nrn. 1. bis 5. erbracht werden. 

Die Leistung des T ist begünstigt, soweit Halten von Vieh vorliegt. Darüber hinaus erbrachte Trainings- und Transportleistungen sind eigenständig zu beurteilen; sie stellen weitere, nicht begünstigte Hauptleistungen dar.

E. Mustervertrag der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V.

Ein Mustervertrag ist auszugsweise in der Anlage zu der Karteikarte (UStG-Kartei) abgedruckt. Auch wenn nicht alle für die Annahme einer Pflege in Teil B. genannten Leistungen vorgesehen sind (z.B. ist das Reinigen der Tiere nicht als Pflichtleistung des Pensionsbetriebs vereinbart), ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse doch eine begünstigte Pensionsviehhaltung anzunehmen.

*Hinweis: BMF-Schreiben vom 09.08.2004 - BStBl. 2004 I S. 851 beachten!

IX. Umsatzsteuersatz bei Pferdepensionen
- Umsatzsteuer-Kartei der Oberfinanzdirektion Karlsruhe zu § 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz S 7233 Karte 1, Stand 3.01.2005 -

Gewerbliche Unternehmer und Reitvereine erbringen aufgrund von Pferdeeinstellungsverträgen unter Vereinbarung von Pauschalpreisen oder Einzelpreisen folgende Leistungen:

1. Einstellung der Pferde (Boxen oder witterungsabhängig auch Freiland, Boxenreinigung; ggf. auch durch Pferdebesitzer

2. Versorgung der Pferde (Boxenstreu, Wasser und Nahrung, Fütterung; ggf. auch durch Pferdebesitzer)

3. Pflege der Pferde (Reinigung, Bewegung, tierärztliche Beobachtung; ggf. auch durch den Pferdbesitzer)

4. Vorhalten sonstiger Einrichtungen wie Wasch- und Schmiedeplatz, Solarium Sattelkammer, Reithalle, Reitbahn

5. Ausbildung und Training der Pferde durch geschultes Personal

6. Ausbildung der Pferdebesitzer durch geschultes Personal

7. Transport der Pferde zu Reitsportveranstaltungen

8. Überlassung von Pferdetransportern an Pferdebesitzer

Eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) begünstigte Pensionstierhaltung liegt stets dann vor, wenn der Pensionsbetrieb folgende Leistungen als einheitliche Leistung erbringt:

1. Einstellung

2. Füttern und Tränken

3. Pflege

   1. Reinigung

   2. Bewegen der Pferde einschl. Weidegang

   3. Ausmisten und Einstreuen der Box

   4. tierärztliche Versorgung.

Gehören die in Tz. 3.1 bis 3.4 bezeichneten Pflegeleistungen ganz oder teilweise nicht zum Leistungsumfang, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gleichwohl eine begünstigte Pensionstierhaltung anzunehmen. Der Gesetzeswortlaut begünstigt alle im Rahmen einer Pensionstierhaltung erbrachten Leistungen, die als Halten von Vieh eingeordnet werden können. Wesensbestimmend sind dabei das artgerechte Einstellen und Verpflegen des Tiers. Werden zur Tierhaltung gehörende weitere Leistungen wie Reinigung der Box und des Tiers in Eigenleistung vom Pferdebesitzer erbracht, kann der verbleibende (reduzierte) Leistungsumfang gleichwohl als Pensionstierhaltung nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG anerkannt werden.

Das Bereitstellen und die Ausbildung der Pferde oder Transporte zu Reitveranstaltungen unterliegen dagegen als eigene Hauptleistungen dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG. Gleiches gilt, wenn dem Pferdebesitzer eine Reitausbildung erteilt wird. Wird ein Einstellungsvertrag mit Ausbildungsvertrag zum Pauschalpreis abgeschlossen, ist das Entgelt zeitanteilig nach den Lohnkosten aufzuteilen (Stallpersonal im Verhältnis zum Pferdetrainings-, Schulungs- und Berittpersonal). Etwaige Steuervergünstigungen für gemeinnützige Einrichtungen (z.B. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) bleiben unberührt.

Eine Boxenvermietung als alleinige Hauptleistung ist steuerfrei nach § 4 Nr. 12 a UStG (Abschnitt 86 Abs. 1 Nr. 7 a Umsatzsteuerrichtlinien).

Anmerkung

Die vorstehenden Grundsätze sind ab dem 1. Januar 2005 nur noch anzuwenden, wenn die Pferdepensionstierhaltung eine land- und forstwirtschaftliche Dienstleistung darstellt (z.B. Einstellung von Rückepferden eines Forstwirts oder von Zuchtpferden eines Landwirts). Umsätze aus der Pensionstierhaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen ab dem 1. Januar 2005 dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (BMF-Schreiben vom 09.08.2004, Bundessteuerblatt Teil I 2004, Seite 851).