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Gründe
I.
Streitig
ist, ob Überschüsse aus der Veranstaltung eines Pfennigbasars für
gebrauchte Gegenstände gemäß § 64 Abs. 5 der
Abgabenordnung (AO) geschätzt werden können.
Der
Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, dient nach
seiner Satzung der Förderung der Völkerverständigung. Er veranstaltet
regelmäßig einen Pfennigbasar, für den er durch seine ehrenamtlichen
Vereinsmitglieder gebrauchte Gegenstände aller Art sammelt, unter anderem
Kleidung, Bücher und Haushaltsgeräte. Die gesammelten Gegenstände werden
auf dem Pfennigbasar unter flohmarktähnlichen Bedingungen verkauft. Der Überschuss
aus dem Pfennigbasar wird für wohltätige Zwecke gespendet.
Der
Kläger erzielte im Streitjahr 2002 aus der Veranstaltung des Pfennigbasars
Einnahmen in Höhe von 42 579 € und einen Überschuss in Höhe von
30 008 €. In der Steuererklärung für das Streitjahr beantragte
er, den Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO in Höhe
des branchenüblichen Reingewinns von 20 % der Einnahmen auf 7 341 €
zu schätzen.
Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die vom Kläger
beantragte Schätzung nach § 64 Abs. 5 AO ab
und setzte im Körperschaftsteuerbescheid und im Gewerbesteuermessbescheid für
das Streitjahr den vom Kläger erzielten Überschuss in Höhe von 30 008 €
an.
Nach
erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg
die Klage mit Urteil vom 16. Juli 2008, 10 K 282/05
ab.
Mit
der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er
beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung sowie den Körperschaftsteuerbescheid
und den Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr aufzuheben.
Das
FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die
Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Überschüsse aus dem vom Kläger im Streitjahr veranstalteten
Pfennigbasar nicht nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt
werden können.
1.
Gemäß § 64 Abs. 5 AO können Überschüsse
aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials außerhalb einer ständig
dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle, die der Körperschaftsteuer und der
Gewerbesteuer unterliegen, in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt
werden. Die Anwendung des § 64 Abs. 5 AO setzt
voraus, dass die Überschüsse in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb einer Körperschaft anfallen, die --wie im Streitfall der Kläger--
steuerbegünstigte Zwecke i.S. des § 51 AO
verfolgt (Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 64 Rz 26;
Tipke in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 64 AO Rz 20).
2.
Bei dem vom Kläger veranstalteten Pfennigbasar handelt es sich um einen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14
AO). Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
wurden auf dem jährlich durchgeführten Pfennigbasar gebrauchte Gegenstände
verkauft, die zuvor von den Mitgliedern des Klägers gesammelt worden waren.
Mit der Sammlung und Weiterveräußerung dieser Gegenstände übte der Kläger
eine selbständige nachhaltige Tätigkeit aus, durch die er Einnahmen und
andere wirtschaftliche Vorteile erzielte und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung
hinausging (vgl. zu Altkleidersammlungen Senatsurteile vom 26. Februar
1992 I R 149/90, BFHE 167, 147, BStBl II 1992, 693; vom 10. Juni
1992 I R 76/90, BFH/NV 1992, 839).
Der
Pfennigbasar diente in seiner Gesamtrichtung nicht der Verwirklichung der
satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke des Klägers, sondern der Beschaffung
zusätzlicher Mittel für die hierauf gerichtete Tätigkeit des Klägers. Die
Sammlung und Weiterveräußerung der gebrauchten Gegenstände begründet damit
keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO (vgl.
Senatsurteile in BFHE 167, 147, BStBl II 1992, 693; in BFH/NV 1992, 839).
3.
Das FG hat zutreffend angenommen, dass § 64 Abs. 5
AO auf den Pfennigbasar des Klägers nicht anwendbar ist. Im Streitfall
hat der Kläger nach den Feststellungen des FG auf dem Pfennigbasar gebrauchte
Gegenstände aller Art verkauft, zu denen unter anderem Kleidung, Bücher und
Haushaltsgeräte gehörten. Eine Verwertung von Altmaterial liegt nicht vor,
wenn es im Rahmen eines Basars oder Flohmarkts zu einem Einzelverkauf
gebrauchter Sachen kommt (allgemeine Meinung; vgl. Sauer in Beermann/Gosch,
AO/FGO, § 64 AO Rz 64; Blümich/von Twickel, EStG/KStG/GewStG,
§ 5 KStG Rz 201; Sauter/Voigt de Oliveira in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz,
2. Aufl., § 5 Rz 302; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
AO/FGO, § 64 AO Rz 77; Anwendungserlass zur
Abgabenordnung, Nr. 25 zu § 64 Abs. 5).
a)
Der Tatbestand des § 64 Abs. 5 AO erfasst nur
die Verwertung von Altmaterial. Unter der Verwertung von Altmaterial ist die
Veräußerung von Gegenständen zu verstehen, die --wie Altkleider, Altpapier
und Schrott (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 147, BStBl II 1992, 693; in
BFH/NV 1992, 839; Woitschell in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 577;
Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 64 AO Rz 20; Koenig in Pahlke/Koenig,
a.a.O., § 64 Rz 26; Blümich/von Twickel, ebenda)-- nur noch einen
Altmaterialwert haben. § 64 Abs. 5 AO findet
damit seinem Wortlaut nach keine Anwendung auf den Einzelverkauf gebrauchter
Sachen, die darüber hinaus noch einen Gegenstandswert aufweisen.
b)
Die enge Auslegung des § 64 Abs. 5 AO wird
durch die Gesetzesmaterialien bestätigt, aus denen sich eindeutig ergibt,
dass der Gesetzgeber die Schätzung nach § 64 Abs. 5
AO nur auf Überschüsse aus Altmaterialsammlungen, nicht aber auf den Einzelverkauf
gebrauchter Sachen auf Basaren und Flohmärkten erstrecken wollte (Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr 9 KStG nF Rz 265).
Entgegen der Auffassung des Klägers kann der Wille des Gesetzgebers im
Streitfall zur Auslegung des § 64 Abs. 5 AO
herangezogen werden, da er im Wortlaut der Vorschrift einen hinreichend
bestimmten Ausdruck gefunden hat (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse
vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59,
11/60, BVerfGE 11, 126, 130; vom 16. Dezember 1981
1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128, 153; Senatsbeschluss vom
3. September 1999 I B 169/98, BFH/NV 2000, 42, unter II.B.2.
der Gründe, m.w.N.).
§ 64
Abs. 5 AO ist durch das Gesetz zur Verbesserung und Vereinfachung der
Vereinsbesteuerung (Vereinsförderungsgesetz) vom 18. Dezember 1989 (BGBl
I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499) eingefügt worden. Im ursprünglichen
Gesetzentwurf der Bundesregierung war die Vorschrift nicht enthalten; sie
wurde erst im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens auf Empfehlung des
Finanzausschusses ins Vereinsförderungsgesetz aufgenommen
(Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/5582,
S. 8). Der Finanzausschuss nahm hierbei einen Ergänzungsvorschlag des
Bundesrates auf, nach dem sich die Schätzung auf "Überschüsse aus der
Verwertung gespendeter und gesammelter Sachen" erstrecken sollte. Der
Bundesrat wollte mit diesem Vorschlag neben Altmaterialsammlungen ausdrücklich
auch Flohmärkte und Basare in die Schätzung einbeziehen (Gesetzentwurf der
Bundesregierung, BTDrucks 11/4176, S. 15 f., Stellungnahme des
Bundesrates; vgl. auch Gesetzentwurf des Landes Baden-Württemberg zur
Vereinfachung der Vereinsbesteuerung, BRDrucks 132/85, S. 9).
Der
Vorschlag des Bundesrates wurde von der Bundesregierung unter Verweis auf
Wettbewerbsgesichtspunkte und Abgrenzungsprobleme abgelehnt (Gegenäußerung
der Bundesregierung zu der Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 11/4305,
S. 1 f.). Im Finanzausschuss wurde den Bedenken der Bundesregierung
dadurch Rechnung getragen, dass die vom Bundesrat vorgeschlagene Regelung auf
Altmaterialsammlungen begrenzt wurde. Auf die Einbeziehung von
Verkaufsveranstaltungen wie Basaren und Flohmärkten in die Schätzung des Überschusses
wurde --abweichend vom Vorschlag des Bundesrates-- mit der Begründung
verzichtet, dass diese zu schwierigen Abgrenzungsproblemen führe und unter
Wettbewerbsgesichtspunkten nicht gerechtfertigt sei (Beschlussempfehlung und
Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/5582, S. 31, Einzelbegründung
zu § 64 Abs. 5 AO; Kröger, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 79, 83;
Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 64 AO Rz 2; Scholtz
in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 64 Rz 25).
c)
Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich die Einbeziehung des
Einzelverkaufs gebrauchter Sachen in die Schätzung nach § 64
Abs. 5 AO weder aus dem Zweck der Vorschrift selbst noch aus übergreifenden
Zwecken des Gemeinnützigkeitsrechts ableiten.
aa)
§ 64 Abs. 5 AO bezweckt die Vereinfachung der
Vereinsbesteuerung, indem der Überschuss aus der Verwertung von Altmaterial
unter Berücksichtigung fiktiver Lohnaufwendungen niedriger geschätzt wird,
als er ohne diese Lohnaufwendungen tatsächlich ist (Woitschell in Ernst &
Young, a.a.O., § 5 Rz 576; Scholtz in Koch/Scholtz, ebenda; Bott in
Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 7 Rz 307;
Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, ebenda). Die Schätzung
sollte die bis zur Einführung der Vorschrift in der Praxis vielfach
anzutreffende Gestaltung, Löhne an die ehrenamtlichen Helfer der Vereine zu
zahlen, die von diesen als Spenden zurückgezahlt wurden, entbehrlich machen
(Thiel/Eversberg, Der Betrieb 1990, 344, 347; Hüttemann, Gemeinnützigkeits-
und Spendenrecht, 2008, § 7 Rz 42; Rader in Leopold/Madle/Rader,
Abgabenordnung, § 64 Rz 24; Märkle/Alber, Der Verein im Zivil- und
Steuerrecht, 12. Aufl., S. 231; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 64 AO Rz 20).
Eine
Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird nur erreicht, wenn die Schätzung
des Überschusses auf Altmaterialsammlungen beschränkt wird. Die Einbeziehung
des Einzelverkaufs gebrauchter Sachen auf Verkaufsveranstaltungen wie
Basaren und Flohmärkten führt dagegen zu schwierigen Abgrenzungsproblemen
bei der Aufteilung von Einnahmen und Ausgaben, wenn dort sowohl gekaufte als
auch unentgeltlich erworbene Gegenstände verkauft werden (Thiel/Eversberg,
ebenda; Blümich/von Twickel, a.a.O., § 5 KStG Rz 201; Woitschell
in Ernst & Young, ebenda; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O.,
§ 64 AO Rz 77; Beschlussempfehlung und Bericht des
Finanzausschusses, ebenda).
bb)
Die Beschränkung des § 64 Abs. 5 AO auf
Altmaterialsammlungen ist ferner auch aus Wettbewerbsgründen erforderlich (Scholtz
in Koch/Scholtz, ebenda; Rader in Leopold/Madle/ Rader, ebenda; Müller in
Pump/Leibner, Abgabenordnung, Kommentar, § 64 Rz 80). Im Hinblick
auf die Altmaterialsammlungen wird die Wettbewerbssituation dadurch ausgeräumt,
dass die Schätzung nach § 64 Abs. 5 AO nur
dann zulässig ist, wenn die Verwertung des Altmaterials außerhalb einer ständig
dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle erfolgt (Thiel/Eversberg, ebenda;
Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, ebenda; kritisch Hüttemann
in Walz, Gemeinnützigkeitsrecht – Quo vadis?, S. 2, 7). Im Gegensatz
dazu führt die Anwendung des § 64 Abs. 5 AO
auf den Überschuss aus dem Verkauf von --gebrauchten-- Einzelhandelswaren wie
Spielzeug, Textilien, Sport- und Elektrogeräten stets zu ungerechtfertigten
Wettbewerbsverzerrungen zugunsten der steuerbegünstigten Körperschaften (Blümich/von
Twickel, ebenda; Woitschell in Ernst & Young, ebenda; Beschlussempfehlung
und Bericht des Finanzausschusses, ebenda; vgl. auch Gutachten der Unabhängigen
Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und
Spendenrechts, Schriftenreihe des BMF, Heft 40, 1988, S. 211 f.).
Dies gilt entgegen der Auffassung des Klägers auch für den vom Kläger
veranstalteten Pfennigbasar.
cc)
Dem Kläger kann schließlich nicht darin gefolgt werden, dass sich eine weite
Auslegung des § 64 Abs. 5 AO aus dem
kulturpolitischen Nebenzweck des Gemeinnützigkeitsrechts ergebe, da die
Ausgaben des Klägers gemeinnützigen Zwecken dienten. Steuerbegünstigte Körperschaften
dürfen zwar nach § 64 Abs. 1 AO einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, um Mittel für die
Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke zu erwirtschaften. Die Körperschaft
hat die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielten Überschüsse gemäß § 55
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO für ihre satzungsmäßigen
steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden.
Die
Mittelverwendung für steuerbegünstigte Zwecke rechtfertigt es jedoch nicht,
bei der Auslegung der in § 64 AO enthaltenen
Vereinfachungsvorschriften für die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe
den auch im Gemeinnützigkeitsrecht geltenden Grundsatz der
Wettbewerbsneutralität (Jachmann in Beermann/Gosch, a.a.O., AO Vor §§ 51-68
Rz 52; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., AO Vor
§§ 51-68 Rz 40; Hüttemann, a.a.O., § 1 Rz 94 f.; vgl.
§ 65 Nr. 3 AO) unberücksichtigt zu lassen. Der Gesetzgeber hat die
Bedeutung der Wettbewerbsneutralität für die Begrenzung dieser
Vereinfachungsvorschriften nicht nur im Rahmen des durch das Vereinsförderungsgesetz
eingefügten § 64 Abs. 5 AO, sondern auch in jüngeren
Gesetzgebungsverfahren anlässlich der Einfügung des § 64
Abs. 6 AO (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 14/4626,
S. 7 f., Einzelbegründung zu § 64 Abs. 6 AO) und der
Anhebung der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO (vgl.
Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 16/5200, S. 22,
Einzelbegründung zu § 64 Abs. 3, und S. 30, Gegenäußerung
der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates) wiederholt
hervorgehoben. |
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