I. 

Umsatzsteuer auf Geschäftsbesorgungsleistungen

- Urteil des BFH vom 05.08.2010, V R 54/09 -

II.

Arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbefreiter Körperschaften - Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung - Betrieb der Wohlfahrtspflege - Bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung kein Zweckbetrieb

- Urteil des BFH vom 17.02.2010, I R 2/08, BStBl. 2010 II, Seite 1006 -

III.

Arbeitnehmerüberlassung durch gemeinnützige Einrichtungen

- OFD Rheinland, Kurzinformation KSt Nr. 23 vom 16.04.2009 -
- OFD Münster, Kurzinformation KSt Nr. 002/2009 vom 17.04.2009 -

IV.

Tätigkeiten der Personal-Service-Agenturen für die Arbeitsämter

- Verfügung der OFD Hannover vom 03.11.2003, S 7100 - 548 - StO 351, S 7100 - 1039 - StH 446 -

- Urteil des BFH vom 05.08.2010, V R 54/09 -

Die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein gegen Entgelt im Auftrag einer Stadt ist weder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG als "sportliche Veranstaltung" noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit.

6. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO setzt voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, dessen Mitglieder zahlreiche gemeinnützige Sportvereine sind. Vereinszweck ist nach § 2 Abs. 1 der Satzung "die Interessenvertretung und Zusammenarbeit seiner Mitglieder und deren Fachverbände sowie die Förderung und Ausbreitung des Sports in der Stadt H (Stadt). Seine Aufgaben sind nach § 2 Abs. 2 der Satzung insbesondere, a) die Wahrung sportlicher Ideale, b) die Vertretung des Sports in der Öffentlichkeit und Wahrnehmung seiner Interessen bei staatlichen und kommunalen Stellen, c) die Förderung der Jugendarbeit und Jugendpflege, d) die Förderung und Erweiterung und Neugründung von Vereinen, e) die Förderung des Sportstättenbaus sowie der Durchführung von gemeinsamen Veranstaltungen, f) des Erwerbs von Sportabzeichen.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger im Streitjahr 1999 bestandskräftig veranlagt hatte, wurde dem FA bekannt, dass der Kläger seit 1994 von der Stadt Zahlungen aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages erhalten hatte, die der Kläger auch in seiner Umsatzsteuererklärung für 1999 (Streitjahr) nicht erfasst hatte (53.308 DM). Nach diesem Vertrag übertrug die Stadt dem Kläger die Befugnis, "die zur sportlichen Nutzung bestimmten Gymnastik-, Turn- und Sporthallen in städtischer Trägerschaft stehender Schulen sowie die Sporthalle V... zur regelmäßigen oder einmaligen Ausübung von Vereins- und Betriebssport und zur gewerblichen und nicht gewerblichen privaten Nutzung zu sportlichen Zwecken in fremdem Namen und für fremde Rechnung" zu vermieten. Die Geschäftsbesorgung umfasste das Einziehen des Mietzinses unter Einschluss etwaiger Mahn- und Vollstreckungsverfahren. Nach § 7 des Vertrages erhielt der Kläger "für seine Geschäftsbesorgung" von der Stadt jährlich Aufwendungsersatz in Höhe von 50.000 DM, der im Zwei-Jahres-Rhythmus an die allgemeine wirtschaftliche Entwicklung angepasst wurde. Im Jahre 2005 wurde die Verwaltung der Hallen wieder an die Stadt zurückgegeben.

Das FA beurteilte die Zahlungen als Entgelt für eine steuerbare Geschäftsbesorgungsleistung des Klägers an die Stadt und erfasste sie in dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1999 zum Nettobetrag mit dem Regelsteuersatz. 

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Zur Begründung führte es in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2010, 359 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:

Der Kläger habe aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages durch Auswahl, Vermittlung und Überwachung der Hallenmieter sowie durch die Übernahme der Inkassotätigkeit eine entgeltliche Leistung an die Stadt erbracht und keinen nicht steuerbaren Zuschuss erhalten. Diese Leistungen seien weder nach § 4 Nr. 22 und 25 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerbefreit. Eine in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehende Leistung "an Personen, die Sport oder Körperertüchtigung erbringen", liege nicht vor, da der Kläger die Geschäftsbesorgung nicht an die Sportler, sondern an die Stadt erbracht habe. Zwar genüge nach dem Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 2008 C-253/07, Canterbury Hockey Club, (BFH/NV 2009, 108) auch eine nur mittelbare Förderung des Sports. Der Kläger habe keine Leistungen erbracht, die lediglich aufgrund der spezifischen Organisationsstruktur nicht unmittelbar an die Sportler erbracht worden seien. Auch die Voraussetzungen für die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG lägen nicht vor. Denn der Kläger habe einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht als Zweckbetrieb anzuerkennen sei, weil die Erfüllung der Vereinszwecke auch dann möglich gewesen sei, wenn die Stadt -- wie vor Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrages-- die Hallenvermietung in eigener Regie betrieben oder auf einen Dritten übertragen hätte.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Es fehle an einem Leistungsaustausch, weil er, der Kläger, mit der Hallenvermietung nur seinen Satzungszweck erfülle und die Stadt hierbei nicht von einer Pflichtaufgabe entlastet werde. Die Leistungen seien jedenfalls nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit, weil es genüge, dass die Leistung letztlich der Sportausübung von Personen zugute komme, hilfsweise sei die Geschäftsbesorgung des Klägers als Zweckbetrieb anzuerkennen und damit der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Die Hallenvermietung sei zwingend notwendig gewesen, um die Erhöhung der Sporthallengebühren durch die Stadt abzuwenden und die Verteilung der Hallenzeiten effizienter zu gestalten. Verwaltungs- und Organisationsleistungen für Dritte könnten Gegenstand eines Zweckbetriebes sein. Er, der Kläger, sei mit seiner Sporthallenvermietung auch nicht in Wettbewerb zu gewerblichen Anbietern getreten.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2004 sowie den Umsatzsteueränderungsbescheid 1999 vom 5. Februar 2004 aufzuheben, hilfsweise die Umsätze aus Geschäftsbesorgung mit dem ermäßigten Steuersatz zu erfassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Mit der Geschäftsbesorgungsleistung habe der Kläger gegenüber der Stadt eine steuerbare Leistung erbracht. Die Hallenvermietung für Rechnung der Stadt sei mit dem vom EuGH im Urteil Canterbury Hockey Club in BFH/NV 2009, 108 entschiedenen Sachverhalt nicht vergleichbar. Im Übrigen sei durch die Hallenvermietung weder der satzungsmäßige Zweck des Klägers unmittelbar verwirklicht worden, noch sei die Vermarktung der Hallen für die sportliche Interessenvertretung unerlässlich gewesen. Auch sei der Kläger mit der Hallenvermietung in Wettbewerb zu gewerblichen Anbietern getreten.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei den streitigen Zahlungen nicht um einen Zuschuss, sondern um Entgelt für Geschäftsbesorgungsleistungen an die Stadt. Die Voraussetzungen für die Befreiung der Umsätze liegen nicht vor. Der Kläger kann auch nicht als Zweckbetrieb eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz beanspruchen.

1. Das FG hat zu Recht die Zahlungen der Stadt an den Kläger aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages als Entgelt für die Geschäftsbesorgung beurteilt.

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH).

Der für die Steuerbarkeit erforderliche Leistungsaustausch ist bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen zu verneinen, wenn Zahlungen, die z.B. aus struktur- oder allgemeinpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen erfolgen, lediglich dazu dienen, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, nicht aber als Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Träger der öffentlichen Kasse anzusehen sind. Anders ist es, wenn Zahlungen zur Ausführung bestimmter Leistungen im Interesse des Zuwendenden geleistet werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.c). Erbringt ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen zur Erfüllung der von ihm vertraglich gegen Entgelt übernommenen Aufgaben, ist grundsätzlich von einem Leistungsaustausch auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1, und vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, Leitsatz 2).

b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG, wonach die Zahlungen im Streitfall Entgelt für eine Geschäftsbesorgungsleistung des Klägers an die Stadt sind. Der Kläger hat aufgrund des Vertrages mit der Stadt die Zahlungen für seine Leistungen an die Stadt in Form der Vermietung der Hallen im Namen und für Rechnung der Stadt sowie ggf. der Beitreibung der Mieten erhalten. Er hat damit konkrete Leistungen im Interesse der Stadt erbracht. Entgegen der Auffassung des Klägers ist es für die Frage des Leistungsaustausches nicht entscheidend, ob es sich bei der übernommenen Aufgabe um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt (BFH-Urteil in BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.2.a).

2. Die Leistungen des Klägers sind weder nach nationalem Recht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG) noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit.

a) § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG befreit u.a. sportliche Veranstaltungen, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Der Kläger hat durch die Vermietung der Hallen im Auftrag und im Namen sowie für Rechnung der Stadt keine "sportlichen Veranstaltungen" durchgeführt, bei denen das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Wie der BFH bereits entschieden hat (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287; BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430), ist eine Hallenvermietung keine "sportliche Veranstaltung", da die Vermietung von Sportstätten lediglich die Voraussetzung für sportliche Veranstaltungen schafft. Nichts anderes gilt, wenn Gegenstand der Leistung nicht die Nutzungsüberlassung, sondern nur derenOrganisation für den Vermieter ist.

b) Eine Steuerbefreiung folgt auch nicht aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie77/388/EWG.

Danach sind steuerfrei bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.

Ausgeschlossen sind gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmen durchgeführt werden.

aa) Im Urteil Canterbury Hockey Club in BFH/NV 2009, 108 hat der EuGH die Kriterien für die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG wie folgt zusammengefasst:

"Die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme. Diese Begriffe sind nach ihrem Sachzusammenhang sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen, wobei insbesondere der Normzweck der betreffenden Steuerbefreiung zu berücksichtigen ist. Was Sport und Körperertüchtigung als dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten betrifft, soll die Befreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG diese Art von Tätigkeiten fördern, befreit jedoch nicht generell sämtliche mit diesen zusammenhängende Dienstleistungen von der Steuer. Es muss sich um Dienstleistungen handeln --die von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht werden müssen--, die im engen Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehen und nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG 'zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d.h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich' sind und weiter 'an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben'."

Zu den in der Vorschrift genannten Leistungsempfängern, Personen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, führt der EuGH aus, die Regelung beziehe sich auf den Sport im Allgemeinen und umfasse daher "auch Sportarten, die von Einzelnen notwendigerweise in Zusammenschlüssen von Personen oder innerhalb durch nicht eingetragene Vereinigungen oder juristische Personen geschaffener organisatorischer und administrativer Strukturen wie Sportvereinen ausgeübt werden". In solchen Situationen werden zum einen zwischen dem Sportverein und dem Dienstleistenden und zum anderen zwischen dem Sportverein und seinen Mitgliedern Leistungen erbracht und Rechtsbeziehungen geknüpft. Würde auf eine unmittelbare Leistungsbeziehung zu dem Sporttreibenden abgestellt, käme die Steuerbefreiung Personen, die die betreffende Sportart in Personenzusammenschlüssen oder in von Sportvereinen errichteten Organisationsstrukturen ausüben, nicht zugute. Gegen den Grundsatz der Neutralität verstieße es, wenn die Möglichkeit, die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG in Anspruch zu nehmen, von der Organisationsstruktur abhängig wäre, die die jeweilige sportliche Aktivität kennzeichne.

bb) Der Kläger erfüllt als gemeinnütziger Verein zwar die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG.

cc) Die streitigen Leistungen sind jedoch weder "zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d.h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich" noch werden sie im Sinne der Auslegung des EuGH an "Personen erbracht ...., die Sport oder Körperertüchtigung ausüben".

(1) Die Steuerbefreiung bestimmt sich nach der Rechtsprechung des EuGH "insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport und Körperertüchtigung"; die Dienstleistungen müssen "für seine Ausübung unerlässlich" sein und "die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen müssen die Personen sein, die Sport ausüben". Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters; als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren; die Einbeziehung solcher Leistungen in die Befreiung, die --anders als z.B. die Überlassung der Sportstätte zur Ausübung des Sports und die Überlassung von Schiedsrichtern für die Wettkämpfe-- nicht ihrer Art nach (als solche) den Sportlern zugute kommen, sondern lediglich Voraussetzung dafür sind, dass solche Leistungen (die ihrer Art nach tatsächlich den Sportlern zugute kommen) erbracht werden können, ist deshalb, wenn sie sich nicht allein durch die spezifischen Bedingungen für die Ausübung des Sports charakterisieren lassen, nicht unerlässlich. Anders als die Überlassung der Sportstätte an einen Sportler zur Ausübung seines Sports oder an einen Verein, in dessen Rahmen der Sport ausgeübt wird, sind dagegen Dienstleistungen, die der Vermieter oder Verpächter der Sportstätten mangels eigenen Personals von anderen Unternehmern bezieht, um die Nutzungsüberlassung zu organisieren --wie z.B. Hausmeisterleistungen, Reinigungsleistungen, Rechtsberatung bei der Mietvertragsgestaltung oder die organisatorische Abwicklung des Nutzungsverhältnisses (wie z.B. Auswahl der Mieter, Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses, Abstimmung der Nutzungszeiten und die finanzielle Abwicklung des Mietverhältnisses)--, auch wenn sie für die Durchführung der Nutzungsüberlassung von Sportstätten notwendig sind, ihrer Art nach --als solche-- nicht für die Ausübung des Sports unerlässlich. Sie kommen ihrer Art nach auch --anders als z.B. die Überlassung des Sportplatzes zur Nutzung, die Bereitstellung von Schiedsrichtern für Wettkämpfe-- nicht "tatsächlich" den Sportlern, sondern dem Vermieter oder Verpächter und nur vermittelt durch deren Nutzungsüberlassung an die Vereine den Sportlern zugute.

(2) Das Tatbestandsmerkmal, wonach die Leistungen "an Personen erbracht werden, die Sport ausüben" setzt voraus, dass die spezifischen Organisationsstrukturen, in denen Sport ausgeübt wird, es typischerweise ausschließen, dass die betreffende Leistung direkt an die Sportler erbracht werden kann.

dd) Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass sich der Kläger nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann; denn seine Leistungen dienen nur der technischen und finanziellen Abwicklung der Nutzungsverhältnisse der Stadt mit den Vereinen und kommen ihrer Art nach nicht tatsächlich als solche den Sportlern zugute. Allein der Umstand, dass sie als Vorleistungen in die Nutzungsüberlassung "einfließen", reicht nicht aus. Ob eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre, wenn der Kläger nur die zeitliche Einteilung der Hallennutzung durch die verschiedenen Vereine übernommen hätte, kann der Senat offen lassen.

3. Die Leistungen des Klägers unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Danach ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).

Ein -- hier allein in Betracht kommender -- Zweckbetrieb nach § 65 AO ist nur gegeben, wenn

a) Dies setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt (z.B. BFH-Urteile vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435; vom 22. April 2009 I R 15/07, BFHE 224, 405; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BFH/NV 2010, 1047; vom 12. Juni 2008 V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904). Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 171 f.). Das bedarf einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung zum einen der Art der Tätigkeit und zum anderen der Beziehung zum konkreten Satzungszweck. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit nach ihrem gesamten Inhalt keine solche Qualität hat, dass es gerechtfertigt wäre, die Körperschaft gegenüber anderen Unternehmern zu begünstigen (vgl. § 65 Nr. 2: "nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb").

b) Die Würdigung des FG, dass diese Voraussetzungen im Streitfall nicht vorliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Klägerin hat gegenüber der Stadt Geschäftsbesorgungsleistungen erbracht, die in der Vermietung der städtischen Sportstätten im Namen und für Rechnung der Stadt besteht. Charakteristisches Merkmal der Tätigkeit ist nicht die Nutzungsüberlassung und daher nicht der Gegenstand der Vermietungsleistung der Stadt, sondern die organisatorische Abwicklung von Nutzungsverhältnissen, eine Tätigkeit, die ihrer Art nach auch von gewerblichen Immobilienverwaltern ausgeführt wird, und die allein deshalb einen Bezug zum Sport aufweist, weil Gegenstand der Vermietung durch die Stadt Sportstätten sind. Dies rechtfertigt --als einziger Bezug der Tätigkeit zum Satzungszweck des Klägers-- nicht die Beurteilung der gesamten Tätigkeit als "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" für die satzungsgemäßen Zwecke, "die Interessenvertretung und Zusammenarbeit seiner Mitglieder und deren Fachverbände sowie die Förderung und Ausbreitung des Sports in der .... Stadt durch ... Förderung des Sports, die Wahrung sportlicher Ideale, die Vertretung des Sports in der Öffentlichkeit und Wahrnehmung seiner Interessen bei staatlichen und kommunalen Stellen, die Förderung der Jugendarbeit und Jugendpflege, die Förderung und Erweiterung und Neugründung von Vereinen, die Förderung des Sportstättenbaus sowie der Durchführung von gemeinsamen Veranstaltungen und des Erwerbs von Sportabzeichen".

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch Vertrag vom 30. September 1997, dem Streitjahr, gegründet. Ihr Stammkapital wurde zu 90 v.H. von einer Stiftung C sowie zu 10 v.H. von der Stiftung S gehalten. C ist eine heilpädagogische christlich-soziale Facheinrichtung für heilende Erziehung und Behandlung von verhaltensgestörten, behinderten Kindern und Jugendlichen in therapeutisch eingerichteten Kinderfamilien mit Anschlussmaßnahmen zur beruflichen Eingliederung und Ausbildung von entwicklungsverzögerten, behinderten Jugendlichen und Heranwachsenden in sozialpädagogischen Wohngemeinschaften mit Ausbildungsplätzen. S betätigt sich u.a. in der heilpädagogischen christlichen Betreuung und Förderung junger Menschen mit Entwicklungsstörungen und Behinderungen. Sowohl C als auch S sind als gemeinnützig anerkannt.

Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin sind gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages "heilpädagogische Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen, insbesondere die abendliche und nächtliche Betreuung, die therapeutische Förderung und Freizeitlenkung dieser Menschen sowie die pflegerische Betreuung von Menschen mit psychischen, geistigen und körperlichen Einschränkungen und Behinderungen". Gemäß § 3 des Gesellschaftsvertrages verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, wohltätige Zwecke im Sinne des Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (AO).

Sie hat in dem Zeitraum vom 1. bis 31. Dezember 1997 (Rumpfwirtschaftsjahr) mit bei ihr angestellten Betreuern und Honorarkräften entwicklungsgestörte und behinderte Jugendliche, die in den beiden Stiftungen untergebracht waren, in Abend- und Nachtdiensten betreut und therapeutisch gefördert und auch Fördermaßnahmen gegenüber anderen Jugendlichen erbracht. Die Abend- und Nachtdienste waren bis zur Gründung der Klägerin von C und S wahrgenommen worden. Durch ihre Dienste stellt die Klägerin die lückenlose Betreuung und Beaufsichtigung der behinderten Jugendlichen sicher.

C und S erteilen der Klägerin die Aufträge für Abend- und Nachtdienste in den Betreuungsgruppen der Stiftungen; unter Beachtung der organisatorischen Rahmenbedingungen der Stiftungen werden die Aufträge in Eigenverantwortung von der Klägerin wahrgenommen. In ihren Händen liegen die gesamte Personalplanung und -disposition sowie insbesondere die Auswahl und Fortbildung der Mitarbeiter. Die erforderlichen fachlichen Dienst- und Arbeitsanweisungen werden ebenfalls von der Klägerin erteilt.

Für die im Streitjahr erbrachten Betreuungsleistungen stellte die Klägerin der C und der S insgesamt 74.895 DM in Rechnung; hiermit sollten die bei ihr entstandenen Personalkosten einschließlich eines Organisationszuschlages abgegolten werden. Weiterhin erzielte sie aus sonstigen heilpädagogischen Leistungen, die sie im Auftrag der C für Sozialämter erbrachte (Arbeitstrainingsmaßnahmen), Einnahmen in Höhe von 4.954 DM. Insgesamt beliefen sich danach die Einnahmen des Streitjahres auf 79.849 DM. Die Klägerin erwirtschaftete im Streitjahr einen Gewinn von 4.117 DM. Nachfolgend erzielte sie in 1998 einen Gewinn von 13.417,63 DM, in 1999 und 2000 Verluste in Höhe von 11.437,87 DM und 23.542 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die für C und S erbrachten Leistungen als Personalgestellung an; die Voraussetzungen der Steuervergünstigung gemäß §§ 51 ff. AO und § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) seien nicht erfüllt, weil es an der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung fehle. Hiervon ausgehend unterwarf er die für die Überlassung von Personal erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 6. Dezember 2007 1 K 104/00 statt.

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO--).

1. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wird Körperschaften gewährt, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51 bis § 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Die Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (§ 64 Abs. 1 AO).

2. Die Klägerin verfolgt nach ihrer Satzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. von § 52 und § 53 AO. Gegenstand ihrer Tätigkeit ist die selbstlose Erbringung heilpädagogischer Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen. Diese Tätigkeit gehört zu den in § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (jetzt: § 52 Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 9 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) beispielhaft aufgezählten förderungswürdigen Zwecken (Jugendhilfe und Wohlfahrtswesen). Zugleich verfolgt die Klägerin nach ihrer Satzung mildtätige Zwecke (§ 53 Satz 1 Nr. 1 AO), weil ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

3. Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin im Streitjahr auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war (§ 63 AO).

a) Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG im Streitjahr zum einen im Auftrag ihrer Gesellschafterinnen für den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis Leistungen im Bereich des Arbeitstrainings erbracht, die sie direkt mit den Sozialämtern abgerechnet hat. Zum anderen hat sie sich gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S verpflichtet, in deren Einrichtungen behinderte und entwicklungsgestörte Menschen gegen Bezahlung heilpädagogisch zu betreuen. Da sie beide Tätigkeiten selbständig und nachhaltig ausgeübt und dadurch Einnahmen erzielt hat, hat sie jeweils wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 AO unterhalten. Die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, soweit eine dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) zu beurteilen ist. Sind beide wirtschaftliche Tätigkeiten steuerpflichtig, ist die Klägerin nur dann von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie im Streitjahr daneben andere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt oder angestrebt hat (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 2003 I R 29/02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930).

b) Soweit die Klägerin gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S Betreuungsleistungen und Arbeitstrainingsmaßnahmen gegen Entgelt erbracht hat, liegt kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO vor.

aa) Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.

bb) Die Voraussetzungen des § 66 AO liegen deshalb nicht vor, weil die Klägerin ihre Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S erbracht hat, die sie ihrerseits nutzen, um ihren eigenen Verpflichtungen gegenüber den betreuten Personen nachzukommen. Die Klägerin war mithin lediglich als Erfüllungsgehilfin ihrer Gesellschafterinnen in deren Leistungsbeziehungen zu den jeweiligen Auftraggebern eingeschaltet. Ihre Leistungen dienten damit nicht den in § 53 AO genannten Personen, sondern ihren Gesellschafterinnen. Sie kamen den in § 53 AO genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157).

Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, die zitierten Urteile seien im Streitfall nicht einschlägig, weil sie nur Vor- und Nebenleistungen für die eigentlich steuerbefreite Tätigkeit beträfen; demgegenüber habe ihr Personal tatsächlich Betreuungsleistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen erbracht. Zum einen lässt sich jenen Urteilen diese Einschränkung nicht entnehmen; zum andern würde eine derartige Unterscheidung zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten führen. Letztlich könnten auch die Nachtdienste, die das Personal der Klägerin in den Einrichtungen ihrer Gesellschafterinnen erbringt, als Nebenleistungen zu der eigentlichen Therapie, die von ihren Gesellschafterinnen geleistet wird, angesehen werden.

cc) Die Versagung der Steuerbefreiung nach § 66 AO verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Einerseits liegt ein Betrieb der Wohlfahrtspflege nur vor, wenn der Betrieb nicht um des "Erwerbes willen" ausgeübt wird, was von ähnlichen Voraussetzungen abhängt, unter denen auch ein Zweckbetrieb bejaht werden kann (vgl. Senatsurteil vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126). Andererseits steht es dem Gesetzgeber frei, Leistungen, die hilfsbedürftige Personen nur mittelbar begünstigen, anders zu behandeln als Leistungen, die unmittelbar diesem Personenkreis gegenüber erbracht werden, zumal die mittelbare Erbringung von Leistungen gegenüber dem in § 66 AO genannten Personenkreis unter den Voraussetzungen des § 65 AO ebenfalls steuerbefreit sein kann.

c) Nach den Feststellungen des FG kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin mit ihren Leistungen gegenüber ihren Gesellschafterinnen einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten hat.

aa) Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

bb) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dient in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

aaa) Satzungsmäßiger Zweck der Klägerin ist die Erbringung von Betreuungsleistungen für entwicklungsgestörte und behinderte Menschen. Die Klägerin unterstützt durch ihre Tätigkeit zwar ihre Gesellschafterinnen bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke. Sie verwirklicht damit jedoch zugleich eigene satzungsmäßige Ziele, indem sie den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis selbstlos durch Betreuungsleistungen unterstützt.

bbb) Kein Zweckbetrieb liegt allerdings vor, wenn eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Denn die bloße Überlassung von Arbeitskräften dient nicht der Verwirklichung eigener satzungsmäßiger Zwecke i.S. des § 65 Nr. 1 AO. Eine unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung von Arbeitskräften an andere Körperschaften für steuerbegünstigte Zwecke steht zwar trotz des damit verbundenen Mittelabflusses (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) einer Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht entgegen, weil § 58 Nr. 3 AO sie ausdrücklich erlaubt (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 58 AO Rz 47). Die bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung ist jedoch unabhängig davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, kein Zweckbetrieb, weil sie nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke dient (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 4 Rz 64; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 6 Rz 128, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189).

Im Streitfall hat sich nach den Feststellungen des FG die Tätigkeit der Klägerin jedoch nicht darin erschöpft, ihren Gesellschafterinnen Personal für die Erfüllung deren steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin hat vielmehr selbständig und eigenverantwortlich entwicklungsgestörte und behinderte Personen betreut. Sie war damit zwar auch in die Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke ihrer Gesellschafterinnen eingebunden. Dies steht der Annahme eines Zweckbetriebes jedoch nicht entgegen, wenn sie mit dieser Tätigkeit zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke verwirklicht hat.

ccc) Das Handeln als Hilfsperson allein begründet allerdings keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers (Senatsurteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628). Sie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO, was für die Steuerbefreiung nicht ausreicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt (Hüttemann, a.a.O., § 4 Rz 55; Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 128 a.E.; Hüttemann/Schauhoff, Finanz-Rundschau 2007, 1133; Holland, Deutsches Steuerrecht 2006, 1783; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 197b, 200b; wohl auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 57 Nr. 2; Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 15. August 2005 S 2729 A-St 132; a.A. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 176; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nF Rz 113). Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in denen z.B. die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt. Die Klägerin hat nachvollziehbar dargelegt, dass die Sozialverwaltung zunehmend nur noch eine steuerbegünstigte Körperschaft als Leistungsträger bestimmt, die den Hilfeeinsatz verantwortlich gestaltet und zur Ergänzung ihres Leistungsspektrums erforderlichenfalls spezialisierte Partner beauftragt. Auch wenn die Partner hierbei als Erfüllungsgehilfen des von der Sozialverwaltung beauftragten Leistungsträgers anzusehen sind, verwirklichen sie mit den Hilfeleistungen gleichwohl, soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringen und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke.

Das Senatsurteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn in dem dort entschiedenen Sachverhalt hatte die Klägerin bereits ihrer Satzung nach keinen steuerbegünstigten Zweck verfolgt, so dass allein über die Hilfstätigkeit für ihre steuerbefreiten Gesellschafter eine Steuerbefreiung nicht erlangt werden konnte.

cc) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb war auch zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin erforderlich (§ 65 Nr. 2 AO), da er sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798) und es sich nicht bloß um eine Tätigkeit zur Mittelbeschaffung handelt. In ihm verwirklichte die Klägerin ihre satzungsmäßigen Ziele. Anhand der Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht abschließend beurteilen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S. von § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; Senatsurteil vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, m.w.N.). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nicht allein deswegen ein Zweckbetrieb, weil er kostendeckende Entgelte erhebt (BFH-Urteil in BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; Senatsurteil in BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, jeweils m.w.N.).

Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (Senatsurteil vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767).

Ob die Klägerin mit ihren entgeltlichen Betreuungsleistungen und Arbeitsmaßnahmen einen Zweckbetrieb unterhalten hat, hängt demnach davon ab, ob private Unternehmen gegenüber behinderten und entwicklungsgestörten Personen vergleichbare Leistungen zu ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von der Klägerin geförderte Personenkreis in gleicher Weise auch durch steuerpflichtige Unternehmen betreut und gefördert oder wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf es keiner Steuerbefreiung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Vielmehr ist für diesen Fall der Wettbewerbsneutralität der Vorzug zu geben. Entgegen der Auffassung des FA kann anhand der Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden, ob der von der Klägerin unterhaltene Betrieb diese Voraussetzungen erfüllt.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückzuverweisen.