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Grundsätze der Vereinsbesteuerung von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter

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Jugendherbergswesen
   

  Übersicht  

1.

Umsatzsteuer bei gemeinnützigen Jugendherbergen - Frist für die Einlegung der Revision bei unrichtiger Rechtsmittelbelehrung, BFH-Urteil vom 10.08.2016, Aktenzeichen: V R 11/15

2.

Steuerliche Behandlung von Jugendherbergen als Zweckbetrieb i. S. d. § 68 Nr. 1 b AO, Verfügung der OFD Frankfurt S 0187 A – 20 – St 53 vom 29. März 2012 

3.

Jugendherbergswesen, Auszug aus dem UStG und dem UStAE 

4.

Zwecksbetriebseigenschaft von Jugendherbergen, BFH-Urteil vom 18.01.1995 V R 139-142/92, BStBl. II S. 446

 

1. Umsatzsteuer bei gemeinnützigen Jugendherbergen - Frist für die Einlegung der Revision bei unrichtiger Rechtsmittelbelehrung

BFH-Urteil vom 10.08.2016, Aktenzeichen: V R 11/15

Leitsatz
Die Steuersatzermäßigung für Jugendherbergen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG i.V.m. §§ 64, 68 Nr. 1 Buchst. b AO gilt nicht für Leistungen an allein reisende Erwachsene (Rn.23)(Rn.27)(Rn.28)(Rn.30).

  

Orientierungssatz
1. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der engen Auslegung der Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestand folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (Rn.18)(Rn.22)(Rn.27).

2. Unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ergibt sich die erforderliche "Trennung der Aktivitäten" bereits aus der Altersstruktur der Übernachtungsgäste. Mit Blick auf diese Trennbarkeit führt die Beherbergung allein reisender Erwachsener mangels einheitlicher Beurteilung im Regelfall nicht mehr --wie vom Senat in seinem Urteil vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92 in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446, unter II.3.b cc und dd erwogen-- zum Wegfall der Zweckbetriebseigenschaft nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO bei der Beherbergung Jugendlicher und ihrer Begleitpersonen, wenn die Beherbergung allein reisender Erwachsener eine Grenze von 10 % gemessen an der Zeitdauer der Vermietung überschreitet (Rn.28)(Rn.29).

3. Ist die Rechtsmittelbelehrung im Urteil des FG unrichtig erteilt, weil sie fehlerhaft von einer Nichtzulassung der Revision ausgeht, beeinträchtigt die Fehlerhaftigkeit der Rechtsmittelbelehrung den Rechtsbehelfsberechtigten in seinen fristgerecht anzustellenden Überlegungen, ob er fristwahrend ein Rechtsmittel einlegen will. Dies gilt auch, wenn die Frist für das unrichtig angegebene Rechtsmittel genauso lange läuft wie die Frist für das zutreffende Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 9. Februar 1968 III 219/64, BStBl II 1968, 400) (Rn.14)(Rn.15).

  

Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. Oktober 2014 5 K 97/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

  

Tatbestand

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein als gemeinnützig anerkannter Verein. Nach seiner Satzung "baut, unterhält und bewirtschaftet [er] Jugendherbergen und andere jugendgemäße Unterkünfte, die allen Mitgliedern des Deutschen Jugendherbergswerkes und der International Youth Hostel Federation (IYHF) unabhängig von ihrer Nationalität, Rasse, Religion oder Weltanschauung offen stehen. Jugendherbergen sind Stätten des sozialen Lernens. Sie dienen vornehmlich der Begegnung der Jugend des In- und Auslandes, der Durchführung von Schulklassenfahrten, Studien und Schullandheimaufenthalten, sonstiger schulischer Veranstaltungen, Freizeit und Erholungsmaßnahmen, Seminaren und Tagungen überwiegend von Jugendgruppen, Jugendverbänden und Familien."

2

Im Streitjahr 2008 erbrachte der Kläger unstreitig satzungsgemäß steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an Jugendgruppen und Schulklassen. Daneben erbrachte er auch Beherbergungsleistungen an erwachsene Einzelreisende im Alter von über 27 Jahren.

3

Die Anzahl der Gesamtübernachtungen betrug im Streitjahr 456 744, von denen auf allein reisende Erwachsene 24 165 Übernachtungen entfielen. Der Anteil der Übernachtungen allein reisender Erwachsener betrug somit 5,3 % der Gesamtübernachtungen. Der Kläger bot den allein reisenden erwachsenen Gästen nur die Leistungen an, die auch von den übrigen Gästen wie Jugendgruppen, Schulklassen und Familien in Anspruch genommen werden konnten. Allerdings erhob der Kläger für Übernachtungen bei allein reisenden Erwachsenen einen Zuschlag von 3 € pro Nacht. Auch für zusätzlich angebotene Leistungen, wie Hobbyprogramme, Wanderungen oder Radwanderungen hatten allein reisende Erwachsene für gleiche Leistungen höhere Preise zu zahlen als die anderen Gäste.

4

Der Kläger versteuerte die Umsätze aus der Beherbergung von allein reisenden Erwachsenen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG zum ermäßigten Steuersatz.

5

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Leistungen an allein reisende Erwachsene dem Regelsteuersatz unterliegen und erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid, da die Leistungen des Klägers an allein reisende Erwachsene keinem Zweckbetrieb zuzuordnen seien. Die Einnahmen aus den Übernachtungen, der Bettwäschegestellung und der Verpflegung seien vielmehr einen vom Zweckbetrieb getrennt geführten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers zuzuordnen. Diese Leistungen seien von den übrigen Leistungen des Klägers abgrenzbar. Aus den Preislisten der Jugendherbergen ergebe sich, dass allein reisende Erwachsene einen Zuschlag von 3 € im Streitjahr zu zahlen gehabt hätten. Auch in den Aufzeichnungen des Klägers seien die Übernachtungen allein reisender Erwachsener gesondert unter einem gesonderten Gästeschlüssel erfasst worden. Durch die Art der Reservierung und die abweichenden Beherbergungsentgelte seien die Leistungen des Klägers an allein reisende Erwachsene von den übrigen Leistungen unterscheidbar. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

6

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die Voraussetzungen für eine Steuersatzermäßigung lägen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b der Abgabenordnung (AO) vor. Nach dem Urteil des FG erbrachte der Kläger mit seinen Leistungen an Jugendliche und Familien einerseits und allein reisenden Erwachsenen andererseits gleichartige Leistungen, die sich ihrem Wesen nach nicht unterschieden. Die allein reisenden Erwachsenen hätten in gleichen Zimmern wie die Jugendlichen übernachtet und die gleiche Verpflegung erhalten. Dies gelte auch für die Sonderleistungen, die sich gleichfalls inhaltlich nicht unterschieden hätten. Bei der Buchung sei zwar das Alter des Reisenden abgefragt worden, aber nur zu Abrechnungszwecken. Die Gegenleistung allein sei für die Bestimmung der Leistung und ihrer Zuordnung zum Zweckbetrieb oder allgemeinen Geschäftsbetrieb nicht entscheidend. Mangels Abgrenzbarkeit sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, wenn die Umsätze außerhalb des satzungsmäßigen Zwecks von nur untergeordneter Bedeutung seien. Dies sei der Fall, wenn sie nicht mehr als 10 % des Gesamtumsatzes ausmachten. Diese Grenze werde im Streitfall eingehalten, da die Umsätze, die der Kläger zur Erreichung seines gemeinnützigen Zwecks ausführte, sich im Streitjahr auf 12.000.000 € belaufen hätten, während die nicht dem gemeinnützigen Zweck dienenden Umsätze nur 700.000 € betragen hätten.

7

Im Hinblick auf eine vom FG angenommene Abweichung zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wurde die Revision vom FG im Tenor und in den Entscheidungsgründen zugelassen. Nach der der Vorentscheidung beigefügten Rechtsmittelbelehrung war die Revision allerdings nicht zugelassen worden.

8

Das FA wendet sich mit der Revision gegen das Urteil des FG. Es sei unbeachtlich, dass es die Revision nicht binnen Monatsfrist eingelegt habe, da aufgrund der unrichtigen Rechtsmittelbelehrung eine Jahresfrist gelte. Hilfsweise beantrage es Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 56 der Finanzgerichtordnung (FGO). Die Beherbergung allein reisender Erwachsener sei von den übrigen satzungsmäßigen Leistungen leicht und einwandfrei abzugrenzen und stelle einen selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, der kein Zweckbetrieb sei. Auf inhaltliche Unterschiede bei der Leistungserbringung komme es entgegen dem Urteil des FG nicht an, da sich bereits aus dem Entgeltzuschlag eine hinreichende Unterscheidbarkeit ergebe.

9

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Er verteidigt die Vorentscheidung und weist darauf hin, dass diese von der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht abweiche.

12

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

 

 
   

II.

    

   

13

Das FA hat die vom FG zugelassene Revision fristgerecht eingelegt.

14

1. Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur, wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u.a. über die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtbehelfs gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i.S. des § 54 Abs. 1 FGO zulässig (BFH-Urteil vom 1. August 2012 II R 28/11, BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131, unter II.1.; ebenso BFH-Urteil vom 27. August 2008 II R 27/06, BFH/NV 2008, 2056, unter II.1.). Nach der Art des Fehlers in der Rechtsmittelbelehrung ist dabei nicht zu differenzieren, so dass es nicht darauf ankommt, ob die Rechtsmittelbelehrung deshalb fehlerhaft ist, weil sie auf ein Erfordernis einer Revisionseinlegung beim FG hinweist (so die Fallgestaltung im BFH-Urteil in BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131) oder weil sie wie im Streitfall fehlerhaft von einer Nichtzulassung der Revision ausgeht. In beiden Fällen beeinträchtigt die Fehlerhaftigkeit der Rechtsmittelbelehrung den Rechtsbehelfsberechtigten in seinen fristgerecht anzustellenden Überlegungen, ob er fristwahrend ein Rechtsmittel einlegen will. Dies gilt auch, wenn die Frist für das unrichtig angegebene Rechtsmittel genauso lange läuft wie die Frist für das zutreffende Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 9. Februar 1968 III 219/64, BStBl II 1968, 400).

15

2. Im Streitfall wurde das FA im Urteil der Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision nicht zugelassen worden sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit nicht den Anforderungen des § 55 Abs. 1 FGO i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief. Diese hat das FA eingehalten. Über den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ist daher nicht zu entscheiden.
    

III. 

   

16

Die Revision des FA ist auch begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Leistungen bei der Beherbergung allein reisender Erwachsener unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz.

17

1. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ordnet eine Steuersatzermäßigung für die Leistungen der nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten Körperschaften an. Diese gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur, wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt. Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen Zweckbetriebsdefinition in § 65 AO gehören auch "Jugendherbergen" zu den Zweckbetrieben gemäß § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

18

2. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten.

19

a) Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten.

20

b) Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG --Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 1. Januar 1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) i.V.m. Anhang III fort.

21

Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber "nur" auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der "von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

22

Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere "nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Kommission/Frankreich vom 17. Juni 2010 C-492/08, EU:C:2010:348, Slg. 2010, I-5471 Rz 43). Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der engen Auslegung der Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestand (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, II.2.c (1) (b)) folgt hieraus, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind.

23

c) Die unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen ist auch bei der Auslegung der abgabenrechtlichen Begriffe zu berücksichtigen, auf die § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG verweist, wie der erkennende Senat zum Begriff der Vermögensverwaltung nach § 14 AO i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 4/13, BFHE 245, 397, unter II.2.c bb (1)). Dies gilt auch für die Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff. AO und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der Steuersatzermäßigung für Jugendherbergen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

24

3. Im Hinblick auf die im Streitjahr zu beachtende unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen ist die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Rechtslage vor dieser Harmonisierung nicht auf das Streitjahr zu übertragen.

25

a) Zu der vor der unionsrechtlichen Harmonisierung bestehenden Rechtslage nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO hat der erkennende Senat entschieden, dass die Beherbergung allein reisender Erwachsener ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein kann, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsgemäßen Leistungen an Jugendliche und Familien abgrenzen lässt. Fehlt die Abgrenzbarkeit, verlieren Jugendherbergen ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht dadurch, dass sie außerhalb des satzungsgemäßen Zwecks in geringem Umfang allein reisende Erwachsene (zu gleichen Bedingungen wie andere Gäste) beherbergen. Die Grenze, bis zu der solche Beherbergungen unschädlich sind, wurde dabei ausschließlich in relativer Abhängigkeit zur Umsatztätigkeit im Zweckbetrieb mit 10 % des Umsatzes veranschlagt (BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446, Leitsatz 3).

26

Unter Bezugnahme hierauf hat es der erkennende Senat zudem --für die seit 1993 bestehende Rechtslage-- revisionsrechtlich nicht beanstandet, dass die kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen an Nichtstudierende durch ein Studentenwerk bereits dann als ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, nicht hingegen als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO anzusehen ist, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt. Der Senat hat es als ausreichend angesehen, dass die Entgelte für die Vermietung an Studierende und Nichtstudierende unterschiedlich hoch und die beiden Bereiche anhand der Buchführung "ohne weiteres" zu trennen waren (BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900, unter II.2.c dd).

27

7b) Im Streitjahr ist zu beachten, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit beschränkt. Damit ist eine Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG i.V.m. § 64 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO für andere als die satzungsmäßigen Leistungen gemeinnütziger Körperschaften --wie etwa für die Beherbergung allein reisender Erwachsener-- nicht vereinbar.

28

c) Unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ergibt sich die erforderliche "Trennung der Aktivitäten" (Senatsurteil in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446, unter II.3.b bb) bereits aus der Altersstruktur der Übernachtungsgäste. Während die Leistungen an Jugendliche i.S. von § 4 Nr. 23 Satz 2 UStG und ihre Begleitpersonen als der sozialen Sicherheit dienend anzusehen sind, trifft dies auf allein reisende Erwachsene nicht zu. Leistungen an diesen Personenkreis werden in einem selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht, der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen.

29

Mit Blick auf diese Trennbarkeit führt die Beherbergung allein reisender Erwachsener mangels einheitlicher Beurteilung im Regelfall nicht mehr --wie vom Senat in seinem Urteil in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446, unter II.3.b cc und dd erwogen-- zum Wegfall der Zweckbetriebseigenschaft nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO bei der Beherbergung Jugendlicher und ihrer Begleitpersonen, wenn die Beherbergung allein reisender Erwachsener eine Grenze von 10 % gemessen an der Zeitdauer der Vermietung überschreitet.

30

4. Danach ist die Klägerin im Streitfall nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die an allein reisende Erwachsene erbrachten Leistungen berechtigt. Diese Leistungen entsprechen nicht den satzungsmäßig steuerbegünstigten Zwecken der Klägerin und können daher bei eigenständiger Betrachtung nicht der Steuersatzermäßigung unterliegen. Zudem hat die Klägerin für die Beherbergung allein reisender Erwachsener auch höhere Entgelte verlangt und vereinnahmt.

31

Unerörtert bleibt, ob eine Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG i.V.m § 64 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO ausnahmsweise aus Gründen eines nur geringfügigen Tätigkeitsumfangs in Betracht kommen könnte, da sich die Vergütungen für die Leistungen der Klägerin bei der Unterbringung allein reisender Erwachsener auf ca. 700.000 € beliefen (vgl. z.B. zu den Geringfügigkeitsgrenzen bei Kleinunternehmern § 19 Abs. 1 UStG).

32

Ebenso erübrigt sich im Streitfall die Frage, ob § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entgegensteht.

33

5. Nach diesen Maßstäben, denen die Vorentscheidung nicht entspricht, ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

34

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

       

2. Steuerliche Behandlung von Jugendherbergen als Zweckbetrieb i. S. d. § 68 Nr. 1 b AO

Verfügung der OFD Frankfurt S 0187 A – 20 – St 53 vom 29. März 2012

Jugendherbergen stellen nach > § 68 Nr. 1 b AO < grundsätzlich einen Zweckbetrieb dar. Im > AEAO Tz. 3 zu § 68 Nr. 1 < ist unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 18.01.1995 (BStBl. II S. 446) geregelt, dass Jugendherbergen ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht verlieren, wenn außerhalb ihres satzungsmäßigen Zwecks der Umfang der Beherbergung alleinreisender Erwachsener 10 % der Gesamtbeherbergungen nicht übersteigt.

Zur Umsetzung des BFH-Urteils vom 18.01.1995 bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:   

  • Die 10 %-Grenze ist für alle Jugendherbergen eines Trägers insgesamt zu prüfen (Durchschnittsberechnung). 

  • Ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann vor, wenn sich dieser innerhalb der 10 %-Grenze befindet und gegenüber den anderen Leistungen abgrenzbar ist. Als Kriterium der Abgrenzbarkeit reicht schon eine unterschiedliche Preisgestaltung aus.

Hinweis von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter:
In Baden-Württemberg sind diese Grundsätze ab 2012 anzuwenden, wobei auch der Verkauf von alkoholischen Getränken ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb darstellt.

  

3. Jugendherbergswesen

Auszug aus dem Umsatzsteuergesetz (UStG)
§ 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

...

24.

die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. 2Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;

Auszug aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) 4.24.1
(1) Nach Satz 1 der Vorschrift des § 4 Nr. 24 UStG sind folgende Unternehmer begünstigt:

1.

das Deutsche Jugendherbergswerk, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e. V. (DJH), und die ihm angeschlossenen Landes-, Kreis- und Ortsverbände;

2.

kommunale, kirchliche und andere Träger von Jugendherbergen, die dem DJH als Mitglied angeschlossen sind und deren Häuser im Deutschen Jugendherbergsverzeichnis als Jugendherbergen ausgewiesen sind;

3.

die Pächter der Jugendherbergen, die von den in den Nummern 1 und 2 genannten Unternehmern unterhalten werden;

4.

die Herbergseltern, soweit sie einen Teil der Jugendherberge, insbesondere die Kantine, auf eigene Rechnung betreiben.

(2) Die in Absatz 1 genannten Unternehmer erbringen folgende Leistungen:

1.

die Beherbergung und die Beköstigung in Jugendherbergen einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung);

2.

die Durchführung von Freizeiten, Wanderfahrten und Veranstaltungen, die dem Sport, der Erholung oder der Bildung dienen;

3.

die Lieferungen von Schlafsäcken und die Überlassung von Schlafsäcken und Bettwäsche zum Gebrauch;

4.

die Überlassung von Rucksäcken, Fahrrädern und Fotoapparaten zum Gebrauch;

5.

die Überlassung von Spiel- und Sportgeräten zum Gebrauch sowie die Gestattung der Telefonbenutzung in Jugendherbergen;

6.

die Lieferungen von Wanderkarten, Wanderbüchern und von Ansichtskarten mit Jugendherbergsmotiven;

7.

die Lieferungen von Jugendherbergsverzeichnissen, Jugendherbergskalendern, Jugendherbergsschriften und von Wimpeln und Abzeichen mit dem Emblem des DJH oder des Internationalen Jugendherbergswerks (IYHF);

8.

die Lieferungen der für den Betrieb von Jugendherbergen erforderlichen und vom Hauptverband oder von den Landesverbänden zentral beschafften Einrichtungsgegenstände.

(3) Die in Absatz 2 bezeichneten Leistungen dienen unmittelbar den Satzungszwecken der begünstigten Unternehmer und sind daher steuerfrei, wenn

1.

die Leistungen in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 bis 6 an folgende Personen bewirkt werden:

a)

Jugendliche; Jugendliche in diesem Sinne sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres,

b)

andere Personen, wenn sie sich in der Ausbildung oder Fortbildung befinden und Mitglied einer geführten Gruppe sind,

c)

Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder die in den Buchstaben a und b genannten Jugendlichen oder anderen Personen sind,

d)

wandernde Familien mit Kindern. 2Hierunter fallen alle Inhaber von Familienmitgliedsausweisen in Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern.

Soweit die Leistungen in geringem Umfang auch an andere Personen erbracht werden, ist die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht zu beanstanden. Von einem geringen Umfang ist auszugehen, wenn die Leistungen an diese Personen nicht mehr als 2% der in Absatz 2 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Leistungen betragen;

2.

die Leistungen im Fall des Absatzes 2 Nr. 8 an die in Absatz 1 genannten Unternehmer bewirkt werden.

Die Steuerfreiheit der in Absatz 2 Nr. 7 bezeichneten Leistungen ist nicht von der Lieferung an bestimmte Personen oder Einrichtungen abhängig.

(4) Hinsichtlich des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste wird auf Abschnitt 4.18.1 Abs. 7 hingewiesen.

(5) Nach § 4 Nr. 24 Satz 2 UStG gilt die Steuerbefreiung auch für andere Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen. Hierbei ist es insbesondere erforderlich, dass die Unterkunftsstätten der anderen Vereinigungen nach der Satzung und ihrer tatsächlichen Durchführung überwiegend Jugendlichen dienen. Zu den hiernach begünstigten „anderen Vereinigungen“ gehören der Touristenverein „Natur Freunde Deutschlands Verband für Umweltschutz, sanften Tourismus, Sport und Kultur Bundesgruppe Deutschland e. V.“ und die ihm angeschlossenen Landesverbände, Bezirke und Ortsgruppen sowie die Pächter der von diesen Unternehmern unterhaltenen Naturfreundehäuser. Die Absätze 2 bis 4 gelten entsprechend.
  

4. Zwecksbetriebseigenschaft von Jugendherbergen

BFH-Urteil vom 18.01.1995 V R 139-142/92, BStBl. II S. 446

1. Die mit alleinreisenden Erwachsenen getätigten Umsätze der Jugendherbergen sind nicht gemäß § 4 Nr. 24 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit. Die Steuer auf diese Umsätze kann gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 i. V. m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. zu ermäßigen sein.

2. Jugendherbergen sind als Zweckbetriebe i. S. des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. zu beurteilen, ohne daß es auf die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 ankommt.

3. Die Beherbergung alleinreisender Erwachsener kann ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsgemäßen Leistungen an Jugendliche und Familien abgrenzen läßt. Fehlt die Abgrenzbarkeit, verlieren Jugendherbergen ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht dadurch, daß sie außerhalb des satzungsgemäßen Zwecks in geringem Umfang alleinreisende Erwachsene (zu gleichen Bedingungen wie andere Gäste) beherbergen. Die Grenze, bis zu der solche Beherbergungen unschädlich sind, ist mit 10 v.H. zu veranschlagen.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Von der Finanzverwaltung ist anerkannt, daß er wegen Förderung der Jugendpflege und Jugendfürsorge gemeinnützige Zwecke verfolgt (§ 52 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Gemäß § 2 Nr. 2 seiner Satzung ist Zweck des Klägers die Förderung der aktiven Freizeitgestaltung der Jugend und der Familien. Dieser Satzungszweck wird insbesondere durch den Betrieb von Jugendherbergen verwirklicht.

Von den in den Streitjahren (1982 bis 1985) in den Jugendherbergen des Klägers getätigten Übernachtungen entfielen auf alleinreisende Erwachsene im Alter von mindestens 27 Jahren Übernachtungen und Entgelte in Höhe von X v.H. und Y DM.

Der Kläger beurteilte alle Übernachtungsumsätze als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Demgegenüber legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die auf alleinreisende Erwachsene entfallenden Entgelte der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz zugrunde. Das FA war der Auffassung, daß insoweit die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 24 UStG 1980 nicht eingreife. Denn gemäß Absatz 3 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) betreffend Umsatzsteuerbefreiung für Jugendherbergswerke vom 20. August 1982 (BStBl I 1982, 695; jetzt Abschn. 118 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992) könne die Steuerbefreiung für Leistungen an alleinreisende Erwachsene nur gewährt werden, wenn der Umfang dieser Leistungen nicht mehr als 2 v.H. der maßgeblichen Leistungen betrage. Die Besteuerung der an alleinreisende Erwachsene ausgeführten Leistungen mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 komme nicht in Betracht, weil diese Umsätze im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der nicht Zweckbetrieb sei, erbracht worden seien. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend: Jugendherbergen seien insgesamt als Zweckbetriebe gemäß § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 (in der bis zum 31. Dezember 1989 geltenden Fassung - AO 1977 a. F. -) anzusehen. Gemäß § 14 AO 1977 erfordere ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb u.a. eine selbständige Tätigkeit. Unter der selbständigen Tätigkeit sei die sachliche Selbständigkeit der Betätigung zu verstehen. Voraussetzung für die Annahme einer sachlichen Selbständigkeit der Erwachsenenunterbringung und -beköstigung sei die Abgrenzbarkeit dieser Leistungen von den anderen Tätigkeiten der Jugendherberge. Diese Voraussetzung sei aber nicht erfüllt, denn das Leistungsverhalten gegenüber den alleinreisenden Erwachsenen hebe sich nicht von der übrigen Betätigung der Jugendherbergen derart ab, daß eine gesonderte wirtschaftliche Einheit vorliege. Der Tätigkeitsbereich der Erwachsenenunterbringung und -beköstigung sei weder ein klar abgrenzbarer Bereich, noch verfüge er über eigenes Personal, eigene Schlafräume, eigene Speisesäle usw. Daher sei die Jugendherberge insgesamt als Zweckbetrieb anzusehen. Eine Aufteilung in einen Zweckbetrieb und einen steuerschädlichen Geschäftsbetrieb sei auf Grund der fehlenden Selbständigkeit des Tätigkeitsbereichs Erwachsenenunterbringung und -beköstigung nicht möglich. Im übrigen folge bereits aus dem Wortlaut des § 68 AO 1977 a. F., daß die Tätigkeit der Jugendherbergen insgesamt als Zweckbetrieb und damit als steuerunschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sei. Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, daß in den Jugendherbergen nicht nur Jugendliche, sondern auch alleinreisende Erwachsene übernachteten. Dies habe der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen, ohne eine bestimmte Höchstgrenze zu setzen, nach der die Unterbringung und Beköstigung von alleinreisenden Erwachsenen steuerschädlich sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab:

a) Die den alleinreisenden Erwachsenen gegenüber ausgeführten Umsätze seien nicht gemäß § 4 Nr. 24 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit, weil die den Umsätzen zugrundeliegenden Leistungen nicht unmittelbar den Satzungszwecken des Klägers gedient hätten. Das Schreiben des BMF vom 20. August 1982 enthalte in Absatz 3 eine Vereinfachungsregelung, deren Voraussetzungen im Streitfall nicht vorlägen.

b) Die im Streit befindlichen Umsätze unterlägen auch nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 dem ermäßigten Steuersatz. Zwar kämen Jugendherbergen gemäß § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. als Zweckbetriebe in Betracht; die Annahme eines Zweckbetriebs erfordere jedoch zusätzlich das Vorliegen der Voraussetzungen des § 65 AO 1977. Diese seien im Streitfall nicht gegeben. Denn die Jugendherbergen des Klägers dienten nicht insgesamt, sondern nur teilweise den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken des Klägers. Die Leistungen an alleinreisende Erwachsene erfüllten nicht die satzungsmäßigen Zwecke, seien nicht zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke erforderlich und führten zu einer Konkurrenzsituation mit nichtbegünstigten Betrieben des Beherbergungsgewerbes.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er macht geltend, die Vorschrift des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F., die Jugendherbergen als Zweckbetriebe bezeichne, sei Spezialregelung gegenüber § 65 AO 1977, dessen Voraussetzungen bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. nicht zu prüfen seien. Diese Auffassung entspreche der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes (VereinsFG) - Änderung des § 68 AO 1977 - (BTDrucks 11/4176, S. 12). Es werde bei Jugendherbergen in Kauf genommen, daß diese nicht nur von Jugendlichen benutzt werden. Zwar habe erst durch das VereinsFG vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499) der Einleitungssatz des § 68 AO 1977 die Fassung "Zweckbetriebe sind auch: ..." erhalten. Wie in der Begründung zum Gesetzentwurf ausgeführt, sei keine inhaltliche Änderung, sondern nur eine Klarstellung der älteren Fassung "Als Zweckbetriebe kommen insbesondere in Betracht: ..." beabsichtigt gewesen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Umsatzsteuer für die Jahre 1982 bis 1985 so festzusetzen, wie sie sich bei Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 auf die mit alleinreisenden Erwachsenen getätigten Umsätze ergibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, die Spezialregelung in § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. habe nur Vorrang vor der allgemeinen Definition des Zweckbetriebs in § 65 AO 1977, soweit Jugendherbergen im Rahmen ihres (bzw. ihres Trägers) satzungsmäßigen Zwecks tätig seien. Die Unterbringung und Verpflegung alleinreisender Erwachsener diene nicht der Verwirklichung des Satzungszwecks des Klägers. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine differenzierte Würdigung der wirtschaftlichen Betätigung einer Einrichtung möglich. Die Ausgrenzung der nicht dem Satzungszweck des Klägers dienenden wirtschaftlichen Tätigkeiten in den Jugendherbergen sei wegen der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts auch geboten, weil die Jugendherbergen ansonsten steuerbegünstigt in Wettbewerb zu Hotel- und Gaststättenbetrieben treten könnten.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat die Zweckbetriebseigenschaft von Jugendherbergen (§ 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F.) verkannt. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Es kommt zwar in Betracht, daß sich das Urteil des FG aus anderen Gründen als richtig darstellt. Mangels hinreichender Feststellungen kann der Senat über diese Frage aber nicht abschließend entscheiden. Die Sache war folglich an das FG zurückzuverweisen.

1. Die mit den alleinreisenden Erwachsenen getätigten Umsätze sind nicht gemäß § 4 Nr. 24 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit. Diese Steuerbefreiung umfaßt u.a. die Leistungen der dem Deutschen Jugendherbergswerk, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e. V., angeschlossenen Untergliederungen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen. Zweck des Klägers, der als Landesverband eine Untergliederung des Deutschen Jugendherbergswerks darstellt, ist gemäß § 2 Nr. 3 der Satzung der Betrieb von Jugendherbergen, die der Freizeit und Bildung der Jugend, dem Familienwandern, Schullandheimaufenthalten sowie der internationalen Begegnung dienen. Die mit den alleinreisenden Erwachsenen getätigten Umsätze fallen nicht unter diese Aufzählung. Sie dienen demnach nicht - zumindest nicht unmittelbar - dem Satzungszweck des Klägers.

2. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 ermäßigt sich die Steuer für die Umsätze der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß diese Vorschrift auf die in Jugendherbergen getätigten Umsätze nicht anwendbar ist. Zwar hat der Gesetzgeber in § 4 Nr. 24 UStG 1980 die unmittelbar Satzungszwecken dienenden, in Jugendherbergen ausgeführten Leistungen (vollständig) befreit. Die Verwendung des Wortes "unmittelbar" spricht dafür, daß dem Gesetzgeber bewußt war, in Jugendherbergen würden auch Leistungen ausgeführt, die nicht oder nicht unmittelbar den Satzungszwecken dienen. Hätte er für diese Leistungen die Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 von vornherein ausschließen und § 4 Nr. 24 UStG 1980 als abschließende Steuerbegünstigung der Jugendherbergen ansehen wollen, hätte er dies aber ausdrücklich aussprechen müssen.

3. Die Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Nach § 64 AO 1977 a. F. geht die Steuervergünstigung nicht verloren, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb ist. Die allgemeine Definition eines Zweckbetriebs findet sich in § 65 AO 1977; die §§ 66 bis 68 AO 1977 enthalten ergänzende Regelungen. Gemäß dem Einleitungssatz des § 68 AO 1977 a. F. kamen die dort nachfolgend aufgeführten Einrichtungen (u.a. Jugendherbergen nach Nr. 1 Buchst. b) als Zweckbetriebe "in Betracht".

a) Entgegen der Auffassung des FG sind Jugendherbergen als Zweckbetriebe zu beurteilen, ohne daß es auf die Prüfung der Voraussetzungen des § 65 AO 1977 ankommt. Diese Auslegung ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang der Regelungen in § 65 AO 1977 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F.

aa) Der Wortlaut des Einleitungssatzes in § 68 AO 1977 a. F. gibt den Sinn und Zweck der Regelung nur unvollkommen wieder. Ein am buchstäblichen Ausdruck haftendes Verständnis ließe diese Vorschrift als überflüssig erscheinen, da es bei der Mehrzahl der in § 68 AO 1977 a. F. genannten Einrichtungen selbstverständlich ist, daß sie Zweckbetriebe sein können. Es wird deshalb zu Recht überwiegend angenommen, daß der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus Vorrang vor § 65 AO 1977 zukam.

bb) Nach der von der Bundesregierung vertretenen Auffassung, wie sie in der Begründung zum Entwurf eines VereinsFG (BTDrucks 11/4176, S. 12) geäußert worden ist, normierte § 68 AO 1977 a. F. die Zweckbetriebseigenschaft der genannten Einrichtungen, ohne daß die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO 1977 für die Annahme eines Zweckbetriebs geprüft (und bejaht) werden mußten. Diese Auslegung sei - so wird dort weiter ausgeführt - zwingend, weil bei einigen Einrichtungen die allgemeinen Zweckbetriebsvoraussetzungen nie erfüllt sein könnten und dem § 68 AO 1977 a. F. insoweit rechtsbegründende Wirkung beizumessen gewesen sei. Da diese Rechtslage durch den Einleitungssatz nicht gestützt worden sei, müsse dieser durch die Formulierung "Zweckbetriebe sind auch:" in der zu ändernden Abgabenordnung klarer gefaßt werden.

cc) Die Rechtsprechung des BFH bejaht im Verhältnis der genannten Vorschriften zueinander einen Vorrang des § 68 AO 1977 a. F. Nach dem Urteil vom 4. Mai 1994 XI R 109/90 (BFHE 175, 1, BStBl II 1994, 886, unter II.1.) geht § 68 AO 1977 a. F. (uneingeschränkt) als spezielle Norm der Regelung des § 65 AO 1977 vor. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 35/85 (BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157, unter II.3., vorletzter Absatz) den Vorrang (nur) im Verhältnis von § 68 Nr. 2 AO 1977 a. F. zu § 65 Nr. 3 AO 1977 ausgesprochen.

Das FG beruft sich für seine Ansicht, die in § 68 AO 1977 a. F. genannten Einrichtungen seien nur dann Zweckbetriebe, wenn die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 gegeben sind, zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 2. März 1990 III R 89/87 (BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012, unter 3.d). In dieser Entscheidung wurde die Frage, ob die Vermietung von Sportstätten an Nichtmitglieder ein Zweckbetrieb i. S. des § 68 Nr. 7 Buchst. b AO 1977 a. F. ("sportliche Veranstaltungen") ist, verneint, so daß sich die Prüfung auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 65 AO 1977 beschränkte und das Verhältnis der beiden Vorschriften zueinander nicht zu erörtern war.

dd) Im Schrifttum vertraten Klein/Orlopp (Abgabenordnung, 3. Aufl. 1986, § 68 Anm. 1) die Auffassung, ein Zweckbetrieb i. S. des § 68 AO 1977 a. F. läge nur vor, wenn auch die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 gegeben sind; im übrigen wurde zum Teil unterschieden zwischen deklaratorischen und konstitutiven Teilen der Aufzählung in § 68 AO 1977 a. F. (so Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl. 1986, § 68 Rz. 2) und eine Durchbrechung des § 65 AO 1977 nur partiell angenommen (vgl. insbesondere Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, 1988, 142 ff., 161).

ee) Der Senat läßt dahinstehen, ob eine alle Teile des § 68 AO 1977 a. F. umfassende Aussage zum Verhältnis zu § 65 AO 1977 möglich ist oder ob ein Vorrang des § 68 AO 1977 a. F. nur hinsichtlich einzelner in dieser Vorschrift angeführter Tatbestandsmerkmale gegeben ist. Jedenfalls schließt sich der Senat der im Urteil in BFHE 175, 1, BStBl II 1994, 886 geäußerten Auffassung vom Vorrang des § 68 AO 1977 a. F. insoweit an, als dessen Regelung Jugendherbergen betrifft (Nr. 1 Buchst. b). Diese Vorschrift wäre überflüssig, wenn sie lediglich erlauben würde, die Zweckbetriebseigenschaft einer Jugendherberge "in Betracht zu ziehen". Denn es versteht sich von selbst, daß Jugendherbergen Zweckbetriebe sein können. Darüber hinaus ergibt sich z.B. aus der Berücksichtigung von Lotterien (Nr. 6), die die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 nicht erfüllen können, daß § 68 AO 1977 a. F. zumindest in Teilen lex specialis gegenüber § 65 AO 1977 sein muß. In bezug auf Jugendherbergen spricht für eine Qualifizierung als Specialregelung die Erwägung, daß dem Gesetzgeber die Satzungszwecke und tatsächlichen Verhältnisse der Jugendherbergen bekannt gewesen sein dürften. Aufgrund dieses Umstandes der Vorhersehbarkeit und Berechenbarkeit der wirtschaftlichen Betätigung, der bei anderen Einrichtungen, wie z.B. "kulturellen Veranstaltungen" (Nr. 7 Buchst. a) nicht in gleichem Maße gegeben ist, erscheint die Annahme gerechtfertigt, der Gesetzgeber habe bezüglich der Jugendherbergen in § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. eine abschließende Regelung über deren Zweckbetriebseigenschaft getroffen.

b) Das Urteil des FG ist mit den vorstehenden Rechtsausführungen nicht vereinbar. Die Abweisung der Klage durch das FG würde sich im Ergebnis gleichwohl als richtig erweisen, wenn der Kläger in seinen Jugendherbergen die Leistungen an alleinreisende Erwachsene im Rahmen eines selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der nicht Zweckbetrieb ist, erbracht hätte oder wenn die Jugendherbergen des Klägers durch die nicht satzungsgemäße Beherbergung alleinreisender Erwachsener ihre Zweckbetriebseigenschaft (insgesamt) verloren hätten.

Die Entscheidung hierüber hängt davon ab, ob sich die satzungsgemäßen und die nicht satzungsgemäßen Leistungen tatsächlich voneinander unterscheiden, und im Fall fehlender Unterscheidbarkeit davon, ob die nicht satzungsgemäßen Leistungen von ganz untergeordneter Bedeutung sind oder nicht.

aa) Der III. Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012, unter 3.d die Auffassung vertreten, die Nutzungsüberlassung einer einzelnen Sportstätte durch einen Verein an Mitglieder und Nichtmitglieder könne zur Annahme zweier Betriebe, eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs und eines steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, führen. Die Zulässigkeit dieser Differenzierung ergebe sich aus dem Wortlaut des § 64 AO 1977 a. F. ("insoweit" und "soweit nicht ein Zweckbetrieb ... gegeben ist"). Eine solche getrennte Würdigung vergleichbarer wirtschaftlicher Aktivitäten eines Vereins setze indessen voraus, daß sich die einzelnen Tätigkeiten auch tatsächlich voneinander unterscheiden.

Im Urteil vom 13. März 1991 I R 8/88 (BFHE 164, 57, BStBl II 1992, 101, unter II. 2.) hat sich der I. Senat des BFH dieser Auffassung angeschlossen und bei der Nutzungsüberlassung von Sportstätten unterschieden zwischen der dem Zweckbetrieb "sportliche Veranstaltung" entsprechenden Nutzungsüberlassung und der in diesem Rahmen erfolgenden Überlassung für Zwecke der Bandenwerbung (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

bb) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung für die Beherbergung in Jugendherbergen an. Auch in diesen Fällen begründet die Regelung in § 64 AO 1977 a. F. die Möglichkeit der Trennung der Aktivitäten in einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb einerseits und einen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb andererseits. Sofern die Beherbergung alleinreisender Erwachsener nach den tatsächlichen Umständen ihrer Ausführung von den übrigen Leistungen der Jugendherbergen unterschieden werden kann, liegt ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen. Kriterien der Unterscheidbarkeit können z.B. die Art der Reservierung, die Beherbergungsentgelte, die Größe und Ausstattung der Zimmer, die Verpflegung, der Service und die Beteiligung der Herbergsgäste an der Gemeinschaftsarbeit sein.

cc) Werden hingegen die Leistungen an alleinreisende Erwachsene zu den gleichen tatsächlichen Bedingungen ausgeführt wie die übrigen Beherbergungsleistungen, sind alle Leistungen als im Rahmen eines Betriebes erbracht anzusehen, der einheitlich entweder Zweckbetrieb oder steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist.

Jugendherbergen sind Zweckbetriebe nur insoweit, als sich ihre Umsätze im Rahmen des Satzungszwecks halten. Die Steuerbegünstigung soll nach ihrem Sinn und Zweck nicht eingreifen für "Jugendherbergen", die sich nicht satzungsmäßig betätigen. Allerdings läßt nicht jede geringfügige, außerhalb des Satzungszwecks liegende Tätigkeit die Zweckbetriebseigenschaft entfallen. Dies ergibt sich aus dem in § 65 Nr. 1 AO 1977 enthaltenen Gedanken, wonach ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, um Zweckbetrieb zu sein, (nur) in seiner Gesamtrichtung dazu dienen muß, die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen.

dd) Ebenso wie der III. Senat des BFH im Urteil vom 10. Januar 1992 III R 201/90 (BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684) die Vermietung einer Tennishalle als (einheitlichen) Zweckbetrieb beurteilt hat, weil die steuerschädliche Vermietung an Nichtmitglieder nur von untergeordneter Bedeutung war, bleibt deshalb im Streitfall die Zweckbetriebseigenschaft der Jugendherbergen erhalten, wenn die der Satzung nicht entsprechende Beherbergung alleinreisender Erwachsener unwesentlich gewesen ist. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, daß die entgeltlichen Beherbergungen in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Jugendherbergen bzw. ihres Trägers - Förderung der aktiven Freizeitgestaltung der Jugend und der Familien - zu verwirklichen. Dies reicht für die Anwendung des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. aus.

Aktivitäten außerhalb des Satzungszwecks sind von untergeordneter Bedeutung, wenn sie unterhalb der Grenze liegen, bis zu der allgemein eine wirtschaftlich unbedeutende Betätigung oder anderweitige Nutzung angenommen wird. Der III. Senat des BFH hat in BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684 (unter 2.) unter Hinweis auf frühere Rechtsprechung die Grenze bei 10 v.H. angenommen, gemessen an der Zeitdauer der Vermietung. Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung für die Beherbergung alleinreisender Erwachsener in Jugendherbergen an. Dabei kann in diesem Fall die genannte Grenze anhand der Zahl der Übernachtungen gezogen werden. Für den Streitfall folgt daraus, daß - sofern die Beherbergung alleinreisender Erwachsener nicht als selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist - die Jugendherbergen durch eben diese Leistungen wegen Unterschreitens der Grenze ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht verloren haben.

4. Da das FG keine Feststellungen zur Frage der Unterscheidbarkeit der an die alleinreisenden Erwachsenen erbrachten Leistungen getroffen hat, kann der Senat nicht entscheiden, ob sich das Urteil des FG im Ergebnis als richtig darstellt. Das FG hat die fehlenden Feststellungen nachzuholen und danach erneut in der Sache zu entscheiden.