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I.
Streitig
ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinen
Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen für Mitgliedsvereine
Leistungen erbringt, die dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) unterliegen.
Der
Kläger ist ein eingetragener Verein, der einem amtlich anerkannten Verband
der freien Wohlfahrtspflege angeschlossen ist.
In
§ 2 der Satzung ist u.a Folgendes geregelt:
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"Der
Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige,
mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts
Steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung. |
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... |
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Im
Rahmen dieses Auftrags koordiniert und fördert er die gemeinnützige
Arbeit in den ...bezirken, regt die hierfür erforderlichen
Einrichtungen und Arbeitsgebiete an und berät sie. Der Verein steht den
Mitgliedsvereinen und ...gemeinden der ...bezirke mit ihren
Einrichtungen helfend zur Seite und errichtet gegebenenfalls
eigene Einrichtungen. |
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Der
Verein betätigt sich vor allem auf dem Gebiet der offenen Sozialarbeit,
der Jugend-, Familien-, Kranken- und Altenhilfe, der Führung von
Vereinsvormundschaften-, -pflegschaften und -betreuungen und der
Hilfe in besonderen Lebenslagen ..." |
Mitglieder
des Klägers sind ...gemeinden, ...bezirke und Mitgliedsvereine sowie
natürliche Personen, die die Zwecke des Vereins fördern.
Der
Schwerpunkt der satzungsmäßigen Aufgaben liegt in der Altenpflege. Der
Kläger unterhält dazu zwei Alten- und Pflegeheime. Er ist als gemeinnützig
im Sinne der Abgabenordnung (AO) "anerkannt".
Mit
seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erledigt der Kläger für kleinere
Mitgliedsvereine bzw. Kindergärten ohne eigene Verwaltung z.B.
Kostenabrechnungen für die von den Einrichtungen erbrachten Leistungen, die
monatlichen Gehaltsabrechnungen, die Behandlung von Personalkostenzuschüssen,
die Führung von Personalakten, Eingruppierungsfragen, das Bescheinigungswesen
sowie Aufgaben des Rechnungswesens, wie Buchhaltung und Vorbereitung von
Jahresabschlussarbeiten (Verwaltungsdienstleistungen).
Die
den angeschlossenen Mitgliedsvereinen und Kindergärten dafür in Rechnung
gestellten Beträge bestimmten sich im Wesentlichen nach den anteiligen
Personalkosten, die beim Kläger angefallen waren.
Der
Kläger hat bis 1996 seine Umsätze insgesamt nicht der Umsatzsteuer
unterworfen und keine Umsatzsteuererklärungen eingereicht. Ab dem Jahr 1997
hat er die Umsätze aus der Verwaltungstätigkeit für angeschlossene
Einrichtungen als Umsätze eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 2 Buchst. b AO
i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 mit dem ermäßigten Steuersatz
erklärt.
Im
Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die
Umsätze aus der Verwaltungstätigkeit des Klägers für Dritte
(Mitgliedsvereine und Kindergärten) als Umsätze eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs einzustufen und mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien.
Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung
des Prüfers und schätzte die Besteuerungsgrundlagen, da der Kläger für das
Streitjahr 1994 keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte. Mit unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) stehendem Bescheid vom
17.12.2001 setzte er die Umsatzsteuer für das Jahr 1994 fest. Ebenfalls am
17.12.2001 reichte der Kläger eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1994
ein, in der er die Umsätze aus der Geschäftsführungs- und
Verwaltungstätigkeit für Dritte erklärte und dem ermäßigten Steuersatz
unterwarf. Das FA folgte dem nicht und besteuerte in dem nach § 164 Abs. 2 AO
geänderten Bescheid vom 16.1.2002 diese Umsätze mit dem vollen Steuersatz.
Einspruch
und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in EFG 2007, 459
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus,
die Umsätze aus Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen an Dritte
seien weder nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) steuerbefreit. Sie seien auch nicht von § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 umfasst. Es handele sich um Leistungen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die dem Regelsteuersatz unterlägen, weil
die Tätigkeit des Klägers reinen Verwaltungscharakter habe und auch von
Buchhaltungsbüros und Steuerkanzleien erbracht werde.
Mit
der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 68 Nr. 2
Buchst. b AO). Er macht geltend, zwar handele es sich bei der Erledigung von
Geschäftsführungs- und Verwaltungsaufgaben um einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb, es liege aber insoweit ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr.
2 Buchst. b AO vor.
"Andere
Einrichtungen" im Sinne dieser Vorschrift seien zwar im Wesentlichen
Handwerksbetriebe, aber auch Dienstleistungsbetriebe kämen als Einrichtung
der Selbstversorgung in Betracht, soweit es sich nicht um Handelsbetriebe
handele. Die beispielhafte Aufzählung von Selbstversorgungseinrichtungen in
§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO müsse im Hinblick auf zeitgemäße Formen von
Selbstversorgungsbetrieben fortgeschrieben werden.
Der
Gesetzeszweck des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO bestehe darin, den
steuerbegünstigten Körperschaften die wirtschaftlich sinnvolle Nutzung von
Betrieben zu ermöglichen, die die Körperschaften zwingend unterhalten
müssten, um ihre originären steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu
erfüllen. Dieser Gesetzeszweck stehe einer Beschränkung der
Selbstversorgungseinrichtungen auf Handwerksbetriebe entgegen. Er, der
Kläger, habe eine eigene Geschäftsführung und Verwaltung unterhalten
müssen. Die im Streit befindlichen Leistungen seien von dem ohnehin
vorhandenen Personal unter Einsatz der bereits vorhandenen Betriebsmittel
ausgeführt worden.
Zu
Unrecht verlange das FG, dass der Selbstversorgungsbetrieb eine ungeplante
Überproduktion haben müsse, weil sich z.B. der Bedarf nicht genau habe
einschätzen lassen oder die Erzeugung die Erwartungen übertroffen habe. Eine
Begrenzung der wirtschaftlich sinnvollen Kapazitätsauslastung mit Umsätzen
an Außenstehende auf nur gelegentliche Zeiträume widerspreche dem Willen des
Gesetzgebers.
Der
Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1994
auf ... herabzusetzen.
Das
FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das
FA verteidigt die Rechtsausführungen der Vorentscheidung.
II.
Die
Revision hat keinen Erfolg; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung hält den
Revisionsangriffen stand, denn die streitigen Leistungen des Klägers
unterliegen dem Regelsteuersatz.
1.
Die vom Kläger ausgeführten Verwaltungsdienstleistungen an Dritte sind nicht
nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 von der Umsatzsteuer befreit. Danach sind
steuerfrei
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"die
Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege
und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband
als Mitglied angeschlossen sind, wenn |
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a) |
diese
Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, |
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b) |
die
Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen
Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und |
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c) |
die
Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den
durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen
verlangten Entgelten zurückbleiben ...". |
Der
Kläger gehört zwar zu dem nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 begünstigten
Personenkreis, da er einem amtlich anerkannten Verband der freien
Wohlfahrtspflege i.S. des § 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
angeschlossen ist und nach seinem Satzungsinhalt unmittelbar gemeinnützige,
mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgt. Die vom Kläger ausgeführten
Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen an andere Einrichtungen kamen
aber nicht unmittelbar dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis zugute
(vgl. § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG 1993). Das ist zwischen den Beteiligten auch
unstreitig.
2.
Die streitigen Verwaltungsumsätze des Klägers sind nicht nach § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 steuerbegünstigt. Danach ermäßigt sich die
Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§
51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
a)
Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke,
wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem,
geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der
Allgemeinheit gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO u.a. die Förderung der
Religion.
Nach
§ 54 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre
Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft
des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Der Kläger erfüllt
unstreitig sowohl die Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO als auch die
des § 54 Abs. 1 AO.
b)
Fördert eine Körperschaft gemeinnützige oder kirchliche Zwecke, ergibt sich
hieraus aber kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der
Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 schließt diese Steuervergünstigung selbst
bei Verfolgung gemeinnütziger oder kirchlicher Zwecke aus, wenn diese
Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Liegt ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1
AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn es sich bei dem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.6.2008 V R 33/05, DStR 2008, 1688). Bei der
Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 ist zu
berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der
ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind
Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl.
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
18.1.2001 Rs. C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124 mit
Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH).
c)
Die Verwaltungsdienstleistungen an angeschlossene Vereine und Kindergärten
stellen unstreitig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte
sich hierbei aber entgegen der Auffassung des Klägers nicht um Umsätze im
Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Verwaltungsleistungen
für Dritte" weder die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO noch die
des § 68 Nr. 2 AO erfüllt.
aa)
Gemäß § 68 Nr. 2 AO, der der allgemeinen Regelung der Zweckbetriebe in §
65 AO als lex specialis vorgeht (BFH-Urteile vom 4.6.2003 I R 25/02, BFHE 202,
391, BStBl II 2004, 660 vom 18.1.1995 V R 142/92, BFHE 177, 147, BStBl II
1995, 446, sind Zweckbetriebe auch:
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a) |
"landwirtschaftliche
Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften
dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende
Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern, |
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b) |
andere
Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften
erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien, |
wenn
die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an
Außenstehende dem Wert nach 20 vom Hundert der gesamten Lieferungen und
sonstigen Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die
Körperschaften selbst bewirkten – nicht übersteigen".
Zwar
haben die Umsätze der streitigen Verwaltungsdienstleistungen mit
Außenstehenden im Streitjahr die 20 v.H.-Grenze des § 68 Nr. 2 AO nicht
überschritten. Gleichwohl ist die Verwaltungsabteilung des Klägers keine
andere Einrichtung i.S. von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO, die für die
Selbstversorgung des Klägers erforderlich ist. Selbst wenn gesetzliche
Vorschriften nicht "buchstäblich" auszulegen sind, muss die
Auslegung dem im Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes zum Ausdruck
kommenden Gesetzeszweck entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.10.1997 VII
R 7/97, BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35 vom 25.6.1987 V R 47/79, BFH/NV 1987,
744; vom 7.5.1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, m.w.N.). Das
ist hier nicht der Fall, denn das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Steuerbegünstigung des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO ihrem Sinn und Zweck nach nur
Einrichtungen umfasst, die ihrer Art nach nicht regelmäßig ausgelastet sind
und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber
solche, die personell für die dauerhafte Erbringung von Leistungen an Dritte
ausgestattet sind.
Vor
allem werden von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nur solche Einrichtungen umfasst,
die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind (BFH-Urteil vom
18.10.1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268. Das trifft auf die
Verwaltungs- und Geschäftsstelle des Klägers nicht zu, weil es sich bei den
von ihr ausgeführten Verwaltungsdienstleistungen um reine
Verwaltungstätigkeiten gehandelt hat, die in dieser Art bei nahezu allen
Wirtschaftsunternehmen anfallen. Der Hinweis des Klägers, er habe eine
Verwaltungs- und Geschäftsstelle "zur Selbstversorgung"
unterhalten müssen, rechtfertigt keine andere Beurteilung.
Auch
dass die Leistungsempfänger ihrerseits möglicherweise begünstigt gewesen
sind, führt nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs beim Kläger (BFH-Urteil
vom 18.10.1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157).
bb)
Auch die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO liegen nicht vor.
Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen
Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben
oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).
Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen
erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile in DStR 2008, 1688 vom 9.4.1987 V R 150/78,
BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659). Daran fehlt es.
(1)
Die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers können nicht nur
durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erreicht
werden (§ 65 Nr. 2 AO). Das wäre nur dann der Fall, wenn sich der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten
Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel
zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre (vgl.
BFH-Urteile in DStR 2008, 1688 vom 1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II
2003, 438 vom 13.8.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831 in BFHE
149, 319, BStBl II 1987, 659). Dem in seiner Satzung festgelegten
steuerbegünstigten Zweck zufolge koordiniert und fördert der Kläger die
gemeinnützige Arbeit in den ...bezirken, regt die hierfür erforderlichen
Einrichtungen und Arbeitsgebiete an und berät sie. Dieser satzungsmäßige
Zweck kann nicht nur durch die Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen, wie
z.B. Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Behandlung von
Personalkostenzuschüssen, Führung von Personalakten, Buchhaltung und
Jahresabschlussarbeiten an angeschlossene Vereine und Kindergärten erreicht
werden. Bereits aus diesem Grund liegt kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO
vor.
(2)
Im Übrigen tritt der Kläger mit den Verwaltungsdienstleistungen an Dritte zu
nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem
Umfang in Wettbewerb, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Sind die von der Körperschaft verfolgten
gemeinnützigen Zwecke - wie im vorliegenden Fall - auch ohne steuerrechtlich
begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des
Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar
(vgl. BFH-Urteile vom 30.3.2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705
vom 11.4.1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724 vom 15.10.1997 II
R 94/94, BFH/NV 1998, 150.
Der
Wettbewerbssituation steht dabei weder entgegen, dass die Leistungsempfänger
(Mitgliedsvereine und Kindergärten), wie der Kläger vorträgt, gehalten
sind, die von ihnen benötigten Leistungen nicht am freien Markt, sondern von
einem der _ nahe stehenden Anbieter zu beziehen, noch ändert hieran etwas die
fehlende Bereitschaft des Klägers, Verwaltungsdienstleistungen an andere als
die genannten Leistungsempfänger zu erbringen. Tatsächlich werden die vom
Kläger ausgeführten Leistungen auch von Angehörigen der rechts- und
steuerberatenden Berufe ausgeübt. Die Wettbewerbssituation wird nicht durch
die subjektive Entscheidung des Leistungsempfängers, Leistungen nur von einem
bestimmten Anbieter oder Kreis von Anbietern zu empfangen, aufgehoben.
Dasselbe gilt für die Entscheidung des Leistenden, nur an bestimmte
Empfänger zu leisten. Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus,
dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in
Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt.
Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des
Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. BFH-Urteile
vom 27.10.1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573 vom 23.11.1988 I R
11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391 in BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831.
d)
Ein Anspruch auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergibt sich auch
nicht aus den Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 12 Abs. 3
Buchst. a Unterabs. 2 i.V.m. Anhang H Nr. 14 der Richtlinie 77/388/EWG waren
die Mitgliedstaaten in den Streitjahren berechtigt, steuerpflichtige
Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige
Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit
einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Im Gegensatz zum nationalen
Recht reicht die bloße Leistungserbringung durch eine gemeinnützige
Einrichtung zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus. Hinzukommen
muss eine Leistung für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen
Sicherheit. Beides trifft auf die Ausführung entgeltlicher
Verwaltungsdienstleistungen an Dritte nicht zu. |
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