I. 

Unterstützung anderer Körperschaften

Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 18.05.2010, S 0177 A-6-St 53

II.

Notwendigkeit der Aufnahme des Satzungszwecks "Beschaffung von Mitteln" bei einem Förderverein 

Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.01.2009, Az 6 K 1351/06

III.

Verwendung von Mitteln steuerbegünstigter Körperschaften

Verfügung der Oberfinanzdirektion OFD Magdeburg vom 20.4.2005, S 0170 - 44 - St 217/S 0177 - 11/12 - St 217

IV.

Steuerlich unschädliche Betätigungen; Ergänzung des § 58 Nr. 1 AO durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000

• BMF-Schreiben vom 2. April 2002 - IV C 4 - S 0177 - 6/02 -

• BMF-Schreiben vom 13. November 2002 - IV C 4 - S 0177 - 6/02 -

• BMF-Schreiben vom 04. März 2003 - IV C 4 - S 0177 - 12/03 -

• BMF-Schreiben vom 27.11.2003 - IV C 4 - S 0177 - 31/03 -

• BMF-Schreiben vom 02.04.2004 - IV C 4 - S 0177 - 12/04 -

II. Notwendigkeit der Aufnahme des Satzungszwecks "Beschaffung von Mitteln" bei einem Förderverein 

Durchführung von Basaren und Betrieb eines Museums-Shops durch einen gemeinnützigen Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck die ideelle und materielle Unterstützung eines Museums ist - Zweckbetrieb - wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Mittelbeschaffungsverein

Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.01.2009, Az 6 K 1351/06

Ein Zweckbetrieb liegt nur vor, wenn die Tätigkeit selbst, nicht die Entgelterhebung als solche für die Verwirklichung des steuerbegünstigten Satzungszwecks erforderlich ist. Einnahmen eines gemeinnützigen Vereins, dessen Zweck die ideelle und materielle Unterstützung eines Museums ist, aus Verkäufen in einem Museums-Shop und im Rahmen von Basaren werden daher nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs erzielt.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Museums-Shop" und "Veranstaltungen", soweit damit Basare gemeint sind, sind nicht das einzige und unentbehrliche Mittel des Vereins zur Erreichung des steuerbegünstigten Satzungszwecks. Vielmehr bedarf es weiterer Aktivitäten des Vereins, um die satzungsmäßigen Ziele zu verwirklichen.

Fehlt die ausdrückliche Aufnahme des Satzungszwecks "Beschaffung von Mitteln", so liegt ein Verstoß gegen das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO vor und die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO, die hiervon eine Ausnahme festlegt, ist nicht anwendbar.

Die mittelbare Steuervergünstigung nach § 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO kann nur soweit erreicht werden, als die gebende Körperschaft die Mittel im Rahmen ihrer steuerbegünstigten Zwecke erwirtschaftet. Dies ist nicht der Fall, wenn ihre Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen, der kein Zweckbetrieb ist.

Die Beteiligten streiten, ob die Gewinne aus den Verkäufen eines Museums-Shops und aus der Durchführung von Veranstaltungen vollen Umfangs dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG unterliegen.

Der Kläger ist ein im Jahre 1979 gegründeter Verein mit dem Namen „Förderkreis ...-Museum“, der im Vereinsregister eingetragen worden ist. Die Anerkennung als gemeinnütziger Verein durch den hierfür zuständigen Beklagten liegt für das Streitjahr 2000 vor. Gem. § 2 Nr. 1 des Satzung (Bl. 8 f Vertragsakte) ist Zweck des Vereins „die ideelle und materielle Unterstützung des ...-Museums zur Verwirklichung der Museumsidee“. Träger des ...-Museums ist die Stadt L. Der Verein verfolgt nach § 2 Nr. 2 der Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke iSd. Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der AO.

Der Kläger erzielte im Streitjahr Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden und Kapitalerträgen, die er seinem ideellen und vermögensverwaltenden Bereich zuordnete. Außerdem nahm er Eintrittgelder aus verschiedenen Veranstaltungen ein. Hierbei handelte es sich um Erlöse aus Führungen oder sonstigen Veranstaltungen, die im Zusammenhang mit laufenden Ausstellungen standen oder der Darstellung der Bedeutung und der Aufgaben sowie der Steigerung des Bekanntheitsgrades des ...-Museums dienen sollten. (Im Streit sind vorliegend allerdings nur die Erlöse aus einem Frühjahrs- und Weihnachtsbasar in Höhe von 5.234,00 DM; vgl. Saldenliste 2000, Konto 00304, Bl. 3 Rb-Akte). Daneben betrieb der Kläger in den Räumen des Museums einen Museums-Shop, der ehrenamtlich von Mitgliedern des Klägers geführt wurde. In diesem Museums-Shop veräußerte der Kläger Gegenstände mit künstlerischem Bezug und in gehobenem Design wie z.B. Künstlertassen und -tücher, Schmuck, Postkarten, Leuchten, Bilderrahmen, Schreibutensilien, Feuerzeuge usw. (vgl. Prospekte, Bl. 138 f Rb-Akte), die er von verschiedenen Unternehmen zugekauft hatte. Außerdem ließ er weitere kunstgewerbliche oder künstlerische Gegenstände herstellen, die sich auf den Sammlungsbestand und auf Sonderausstellungen des Museums bezogen und veräußerte diese im Museums-Shop. Daneben vertrieb der Kläger Kataloge über den Museumsbestand oder Sonderausstellungen sowie sonstige Kunstbücher.

Die Gewinne des Klägers dienten ausschließlich der Sicherung des Bestandes und der Finanzierung des Ankaufs von Kunstwerken sowie der Durchführung museumspädagogischer Aufgaben. Außerdem begleitete der Kläger die vom Museum durchgeführten Ausstellungen durch Finanzierung der Eröffnungs- und Schlussveranstaltungen, der ausstellungsbegleitenden Maßnahmen des Museums und der Herstellung der Ausstellungskataloge (vgl. Bericht des Klägers über Aktivitäten … des Fördervereins vom 23.12.2004, Bl. 120 f. Rb-Akte).

In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2000 beantragte der Kläger, alle Umsätze aus den genannten Tätigkeitsbereichen als solche eines Zweckbetriebs gem. § 65 AO zu behandeln und dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Der Beklagte vertrat jedoch nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30.08.2001 (Bericht vom 18.12.2001, Bl. 1 f USt-Akte) die Auffassung, es handele sich um die Umsätze eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG begünstigt, sondern mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien. Lediglich die Entgelte aus dem Verkauf von Katalogen und Kunstbüchern unterlägen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG iVm. Anlage 2 Nr. 49 dem ermäßigten Steuersatz. Am 12.08.2003 erließ er einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid, den der Kläger mit Einspruch anfocht. Im anschließenden Rechtsbehelfsverfahren korrigierte der Beklagte nach erneuter Überprüfung die Bemessungsgrundlagen und ermittelte die Bruttoumsätze aus dem – nach seiner Auffassung - wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wie folgt (vgl. Schreiben vom 22.09.2003, Bl. 20 Rb-Akte):

Die bargeldlosen Tele-Cash-Zahlungen resultieren aus Erlösen aus den Basarverkäufen und dem Betrieb des Museums-Shops. Die Einnahmen aus dem ideellen Bereich gab der Kläger in der Umsatzsteuererklärung für 2000 mit 54.359,08 DM an (Bl. 28 USt-Akte).

Am 20.02.2006 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung, in der er weiterhin die Auffassung vertrat, die Einnahmen aus dem Museums-Shop in Höhe von brutto 341.474,40 DM seien im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erzielt worden. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes käme nicht in Betracht. Gleiches gelte für die Erlöse aus den Basaren. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen (Bl. 227 f Rb-Akte).

Hiergegen wendet sich die Klage. Der Kläger trägt vor, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG sei im Streitfall geboten. Der Kläger sei eine Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke iSd. §§ 51 bis 68 AO verfolge. Er erbringe im Rahmen der Verkaufstätigkeiten Leistungen, die diesem Zwecke dienten.

a) Vorliegend sei der Kläger als Förderverein iSd. § 58 Nr. 1 AO anzusehen, der Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke des Museums beschaffe. Zwar sei in der Satzung des Klägers die Mittelbeschaffung nicht ausdrücklich als Satzungszweck aufgenommen worden. Dies sei aber nicht notwendig, da sich aus dem Gesamtzusammenhang der Förderzweck ergebe und zudem die Art der Mittelbeschaffung nicht im Einzelnen in der Satzung geregelt sein müsse. Außerdem dürfe die Art der Mittelbeschaffung nicht ausschließlich auf das Sammeln von Spenden und Mitgliedsbeiträgen beschränkt werden, da ansonsten der gesetzgeberisch verfolgte Zweck, einen Anreiz zur Mittelbeschaffung für gemeinnützige Organisationen zu schaffen, vereitelt werde (vgl. Schreiben des Klägers vom 12.11.2003, Bl. 25 Rb-Akte).

b) Darüber hinaus sei der Verein,- wenn seine Eigenschaft als Förderverein iSd. § 58 Nr. 1 AO verneint werden sollte -, als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 7 AO anzusehen. Der Verein sei an der Durchführung von kulturellen Veranstaltungen wie Kunstausstellungen beteiligt. Dies entspreche auch seinem ausdrücklichen Satzungszweck. Der Betrieb des Museums-Shops diene der Durchführung der Veranstaltungen und sei integraler Bestandteil des Vereinskonzepts. Wenn aber die Voraussetzungen des § 68 Nr. 7 AO zu bejahen seien, so müssten die weiteren Voraussetzungen des § 65 AO nicht mehr erfüllt werden, so dass es auf die streitige Frage, ob und in welchem Umfange der Verein mit anderen Unternehmen in Wettbewerb trete, nicht mehr ankomme (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 29.07.2005, Bl. 186 Rb-Akte).

c) Letztlich seien auch die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt. Unterstelle man, dass der Betrieb des Museums-Shops ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd. § 14 AO sei, so diene er entsprechend § 65 Nr. 1 AO in seiner Gesamtrichtung der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke iSd. § 2 der Satzung des Klägers. Die Förderung des Museumsgedankens könne nur durch diesen Geschäftsbetrieb erreicht werden, § 65 Nr. 2 AO, weil die Spenden, Mitgliedsbeiträge und Kapitalerträge nicht ausreichten, um die vom Verein erstrebten weiteren Ziele zu erreichen, wie z.B. die Finanzierung von Sammlungsstücken, die finanzielle Unterstützung von Sonderausstellungen des Museums und deren museumspädagogische Begleitung. Dass der Kläger mit anderen nicht begünstigten Unternehmen in einen schädlichen Wettbewerb iSd. § 65 Nr. 3 AO eintrete, sei nicht ersichtlich, da der Wettbewerb auf die Räume des Museums beschränkt sei und deshalb nicht in Konkurrenz zu anderen Geschäften stehe, die in anderen Geschäftslagen angesiedelt seien. Zudem stelle das Sortiment auf die Besonderheiten eines Museums ab und gehöre somit einem Marktsegment an, das – wenn überhaupt - nur noch von anderen Museums-Shops betreut werde.

Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 12.08.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.02.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass Umsätze in Höhe von 341.474,40 DM (brutto) nicht dem Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG unterworfen werden.

a) Im Streitfall stellten die Veranstaltungen und der Betrieb des Museums-Shops einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 7 AO läge nicht vor, da der Kläger weder selbst ein Museum betreibe noch kulturelle Veranstaltungen durchführe. Denn die Führung des Museums-Shop sei keine Veranstaltung, die sich konkret auf das Museum oder dessen Ausstellungsbetrieb beziehe. Im Vordergrund stünde vielmehr der Verkauf der angebotenen Waren. Auch handele es sich um keine Neben- oder Randtätigkeit im Rahmen der „kulturellen Veranstaltungen“ iSd. § 68 Nr. 7 AO. Der Kläger habe zudem selbst vorgetragen, dass er im Streitjahr keine Veranstaltungen iSd. § 68 Nr. 7 AO, wie z.B. mit museumspädagogischen Bezug, durchgeführt habe, sondern die streitigen Einnahmen aus einem Frühjahrs- und Weihnachtsbasar herrührten. Außerdem machten die Erlöse aus dem Shop den weitaus größten Anteil an den Einnahmen aus.

b) Auch ein Zweckbetrieb nach §§ 64 Abs. 1, 65 AO liege nicht vor. Es sei bereits zweifelhaft, ob der tatsächliche Geschäftsbetrieb den satzungsmäßigen Zweck verwirkliche. Nicht ausreichend sei, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem satzungsmäßigen Zweck nur mittelbar diene, indem die erzielten Einnahmen später für satzungsgemäße Zwecke verwendet würden. Dies fordere aber § 65 Nr. 1 AO, da ansonsten das Tatbestandsmerkmal, wonach die „Gesamtausrichtung des Zweckbetriebs“ der Verwirklichung der Zwecke dienen müsse, nicht erfüllt werde. Auch die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO seien nicht erfüllt. Weder der Betrieb des Museums-Shops noch die Veranstaltungen seien das einzige und unentbehrliche Mittel, mit denen der satzungsmäßige Zweck erreicht werden könne. Aus den weiteren Aktivitäten des Klägers ergebe sich nämlich, dass der Satzungszweck auch durch Führungen, Ankauf von Kunstwerken oder museumspädagogische Maßnahmen verwirklicht werde. Schließlich trete der Kläger mit dem Verkauf im Museums-Shop mit anderen nicht begünstigten Betrieben in Wettbewerb, § 65 Nr. 3 AO. Denn die Veräußerung von Designobjekten oder Schmuck usw. falle in den Geschäftsbereich ähnlicher Betriebe. Dass der Verkauf gleichwohl zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke unvermeidbar sei, sei nicht ersichtlich.

c) Die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO greife gleichfalls nicht ein. Denn zum einen sei die Mittelbeschaffung nicht der alleinige Zweck des Klägers und zum anderen sei in dessen Satzung die Mittelbeschaffung nicht als satzungsmäßiger Zweck aufgenommen worden.

d) Mit Schriftsatz vom 06.07.2006 teilte der Beklagte mit, dass er nicht mehr an seiner ursprünglichen Rechtsauffassung festhalte, die Satzung des Klägers entspreche nicht der tatsächlichen Geschäftsführung. Dies habe zur Folge, dass der Verkauf von Nachbildungen solcher Museumsobjekte, die der Kläger selbst habe fertigen lassen und über den Museums-Shop vertreibe, dem Zweckbetrieb zuzuordnen sei und dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden könne. Auf Anfrage des Gerichts teilte der Kläger mit, er schätze, dass 75 % der veräußerten Gegenstände selbst hergestellt worden seien. Allerdings könne er die Grundlage seiner Schätzung nicht aus der Buchführung ableiten; eine getrennte Aufzeichnung des Wareneinkaufs in dieser Hinsicht sei nicht erfolgt. Der Beklagte widersprach der Schätzung. Ausweislich des Warensortiments wie es sich aus den Prospekten ergebe, müsse davon ausgegangen werden, dass die überwiegende Anzahl der Waren, wie Spiele, Künstlertassen, Schmuck und sonstige Accessoires, aus dem gängigen Warensortiment der Lieferanten erworben werden. Auf dieser Grundlage könne lediglich angenommen werden, dass 15 % des Warensortiments aus eigenen Herstellungsaufträgen stammten. Außerdem sei nicht nachvollziehbar, dass eine Aufteilung nicht mehr nachträglich möglich sei; es müssten in jedem Fall Produktions- und Preisangebote bestehen, aufgrund derer der Kläger die in seinem Auftrag hergestellten Waren bezogen habe.

Zur Ergänzung des Tatbestandes wird auf die mit Blattziffern bezeichneten Schriftstücke und Unterlagen Bezug genommen.

I.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehören nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung auch die Kunst und die Kultur.

Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus aber nicht eine uneingeschränkte Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt die Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn der Zweck durch Erbringung von Leistungen verfolgt wird, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt. Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BStBl II 1987, 659). Als Zweckbetrieb sind darüber hinaus nach § 68 Nr. 7 AO stets kulturelle Einrichtungen, wie Museen, und kulturelle Veranstaltungen, wie Kunstausstellungen, anzusehen, und zwar mit rechtsbegründender Wirkung. Dies bedeutet, dass nicht noch zusätzlich die weiteren Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO vorliegen müssen (BFH-Urteil vom 18.02.1995 V R 139 – 142/92, BStBl. 1995, 446).

Aus dem Regelungszusammenhang von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG iVm. §§ 52, 64 und 65 bzw. § 68 AO ergibt sich somit, dass entgeltliche Leistungen, mit denen gemeinnützige Zwecke verfolgt werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können. Aus der Verfolgung  gemeinnütziger Zwecke bei der Erbringung entgeltlicher Leistung folgt aber nicht zwingend die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Selbst wenn bei der Erbringung entgeltlicher Leistungen gemeinnützige Zwecke verfolgt werden, unterliegen die Leistungen dem Regelsteuersatz, wenn es sich um Leistungen handelt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, dem keine Zweckbetriebseigenschaft nach §§ 65 ff. AO zukommt (BFH-Urteil vom 12.06.2008 V R 33/05, UR 2008, 706 ).

II.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Einnahmen aus dem Betrieb der Museums-Shops und den Basaren nicht als Entgelte aus einem Zweckbetrieb anzusehen.

a) Der Kläger ist kein Zweckbetrieb iSd. § 68 Nr. 7 AO. Der Kläger stellt zweifelsfrei kein Museum dar. Er verfügt zwar über einige Kunstwerke, diese überlässt er aber als Leihgaben dem ...-Museum. Der Kläger selbst hat weder Ausstellungsräume noch Personal, das sich mit der Konzeption und der Durchführung von Ausstellungen beschäftigt. Seine Tätigkeit erschöpft sich entsprechend seines Satzungszwecks in der Förderung der Museumsidee. Der Kläger führte keine kulturellen Veranstaltungen, auch nicht in Form von Kunstausstellungen, durch, für die er Eintrittgelder erhob, die in die streitigen Entgelte einflossen. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Beklagten (vgl. auch Saldenliste 2000, Konto 00304, Bl. 3 Rb-Akte) rühren die Einnahmen von 5.234,00 DM aus einem Weihnachts- und Frühjahrsbasar her. Einem Basar kann freilich nicht die Eigenschaft einer kulturellen Veranstaltung beigemessen werden.

b) Der Kläger erfüllt nicht die Eigenschaften eines allgemeinen Zweckbetriebs iSd. § 65 AO. Gem. § 65 Nr. 1 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Der steuerbegünstigte Zweck muss sich mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes decken und in ihm unmittelbar seine Erfüllung finden. Ein Zweckbetrieb liegt damit nur vor, wenn die Tätigkeit selbst, nicht die Entgelterhebung als solche für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2005 I R 85/04, BStBl II 2005, 545 unter II. 4. a) der Gründe; vom 04.04.2007 I R 76/05, BStBl II 2007, 631 unter II. 3. c) bb) der Gründe).

Hieran fehlt es im Streitfall. Die Tätigkeiten, die der Kläger als im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt wissen möchte, sind der Verkäufe im Museums-Shop und während der Basare. Diese Tätigkeiten dienen aber nicht der Verwirklichung des Satzungszwecks, der in der „ideellen und materiellen Unterstützung des ...-Museums zur Verwirklichung der Museumsidee“ besteht. Während bei dem Betrieb des Shops und der Durchführung der Veranstaltungen die Erzielung von Einnahmen im Vordergrund steht, greift der Satzungszweck weiter. Denn die Förderung der Museumsidee umfasst, wie sich aus den Äußerungen des Klägers ergibt, neben der finanziellen Förderung auch die die Durchführung museumspädagogischer Maßnahmen und die Begleitung von Ausstellungen des Museum durch geeignete Veranstaltungen (vgl. Prospekte, Bl. 138 f Rb-Akte; Stellungnahme des Vereins vom 23.12.2003, Bl. 120 f Rb-Akte). Die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geht somit über die Verwirklichung des satzungsmäßigen Zwecks hinaus und wird nicht durch den Zweck bedingt. Das ist aber nach der Rechtsprechung des BFH Voraussetzung. Allein die Tatsache, dass der Betrieb des Shops und die Durchführung der Veranstaltungen die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke erleichtern und ihnen dienlich sind, weil der Kläger hierdurch zusätzliche Einnahmen erzielt, reicht für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht aus (vgl. BFH-Urteil I R 85/04 unter II. 4. b) der Gründe).

c) Darüber hinaus liegt die weitere Voraussetzung gem. § 65 Nr. 2 AO nicht vor. Danach ist ein Zweckbetrieb nur dann gegeben, wenn die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Nach der zu § 65 Nr. 2 AO ergangenen Rechtsprechung des BFH sind steuerbegünstigte Zwecke dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BStBl II 2003, 438 mwN. zur Rspr.). Bei Anwendung der Vorschrift kommt es entscheidend auf den von der jeweiligen Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an (BFH-Beschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFH/NV 2008, 490 zu § 66 AO; BFH-Urteil V R 33/05, a.a.O.).

Danach gilt für den Streitfall: Der steuerbegünstigte Zweck in der Satzung besteht in der „ideellen und materiellen Unterstützung des ...-Museums zur Verwirklichung der Museumsidee“. Er unterscheidet somit zwischen einer finanziellen Hilfestellung und der ideellen Unterstützung. Diese ideelle Unterstützung kann aber nur durch die Aktivitäten verwirklicht werden, wie sie in dem Tätigkeitsbericht und den Prospekten des Klägers aufgezeigt werden. Danach begleitete der Kläger die Ausstellungen des Museums mit Führungen, entwarf museumspädagogische Konzepte und setzte sie um und befasste sich mit der Konzeption und Drucklegung von Katalogen, wie sich aus den Darstellungen in den Prospekten (Bl. 138 f Rb-Akte) und der Stellungnahme des Klägers vom 23.12.2003 (Bl. 120 Rb-Akte) ergibt. Hieraus folgt nach Überzeugung des Senats, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Museums-Shop“ und „Veranstaltungen“, soweit damit die Basare gemeint sind, nicht das einzige und unentbehrliche Mittel des Klägers sind, den steuerbegünstigten Satzungszweck zu erreichen. Vielmehr bedarf es weiterer Aktivitäten des Vereins, um die satzungsmäßigen Ziele zu verwirklichen.

d) Der Kläger tritt zudem mit vergleichbaren, nicht begünstigten Unternehmen in größerem Umfang in Wettbewerb, als dies für die Erfüllung der begünstigten Zwecke unvermeidbar ist, § 65 Nr. 3 AO. Hierzu ist nicht erforderlich, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt im Schutz des Wettbewerbs. Durch steuerliche Regelungen sollen weder Marktzutrittsschranken errichtet oder Wettbewerber vom Markt verdrängt, noch soll in sonstiger Weise der Wettbewerb beeinträchtigt werden (vgl. BFHUrteile vom 27.10.1993 I R 60/91, BStBl II 1994, 573; vom 05.10.2006 VII R 24/03, BStBl II 2007, 243). Im Streitfall ist das Sortiment nicht nur auf die Zwecke eines Museumsbesuchs abgestellt, Vielmehr handelt es sich nach den Aussagen in den Prospekten um „ausgefallene Geschenkideen“ bzw. um „schöne Geschenke, ausgefallen, anspruchsvoll und elegant“. Dies folgt auch aus der Tatsache, dass Schmuck, Leuchten, Schreibutensilien und sonstige Design-Objekte angeboten wurden, die auch in anderen Geschenkboutiquen zum Verkauf stehen. Es handelt sich also nicht um ein nur auf das Museum und seine Sammlungen sowie Ausstellungen zugeschnittenes Angebot, wie dies bei den Katalogen und den selbst hergestellten Kunstobjekten der Fall sein mag, sondern um Waren, die dem Geschmack von Besuchern eines Museums mit Schwerpunkt konstruktiver Kunst entsprechen, also einer Klientel, die eine Vorliebe für das Design der klassischen Moderne hegt. Dieses Angebot steht dann in Konkurrenz mit anderen Geschäften, die gleiche Waren für das gleiche anspruchsvolle Publikum anbieten. Dabei bedarf es keines konkreten Nachweises, mit welchen anderen Steuerpflichtigen der Kläger möglicherweise in Konkurrenz tritt. Bereits der potentielle Wettbewerb ist nach § 65 Nr. 3 AO geschützt (EuGH-Urteil vom 16.09.2008 C-288/07 – Isle of Wight – Rnrn. 62 bis 65, UR 2008, 816; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Auf. 2008, S. 296 mwN.).

Dass der Shop im Museum geführt wird, ist ohne Bedeutung. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass diese Verkaufsstätte nicht in direkter räumlicher Nähe zu anderen Geschäften liegt. Eine Wettbewerbssituation scheidet jedoch nur dann aus, wenn der Markt für die angebotene Leistung örtlich so eingegrenzt ist, dass eine Wettbewerbsbeeinträchtigung steuerpflichtiger Unternehmen ausgeschlossen werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 16.09.2008 C-288/07 – Isle of Wight – Rnrn. 45 und 53, UR 2008, 816; BFH-Urteil vom 29.10.2008 I R 51/07, DB 2009, 210). Der Shop befindet sich aber im Museumsgebäude und im Innenstadtgebiet von L. Er ist öffentlich zugänglich, ohne dass eine Eintrittskarte gelöst werden muss. Damit befindet sich der Kläger infolge des Betriebs des Museums-Shops in einem Wettbewerb zu anderen vergleichbaren Anbietern. Da aber der steuerbegünstigte Zweck – wie oben dargelegt – auch ohne die entgeltliche Tätigkeit erreicht werden kann, ist das Interesse an der Wahrung der Wettbewerbsneutralität vorrangig (vgl. Buchna, a.a.O.)

e) Der Kläger ist auch kein sog. Mittelbeschaffungsverein iSd. § 58 Nr. 1 AO. Danach wird die Steuervergünstigung der Körperschaft nicht ausgeschlossen, wenn sie für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft Mittel beschafft. Dabei ist allerdings Voraussetzung, dass die Mittelbeschaffung als Satzungszweck ausdrücklich in der Satzung benannt ist. Zwar soll der Kläger gem. § 2 der Satzung – auch – die Verwirklichung der Museumsidee des ...-Museums materiell unterstützen. Dies ist aber nicht in dem Sinne zu verstehen, dass die Beschaffung der Mittel zur materiellen Unterstützung Satzungszweck ist. Vielmehr ergibt sich aus der Satzung, dass die ideelle Unterstützung gleichrangig neben der materiellen Unterstützung steht. Dem entspricht auch die tatsächliche Geschäftsführung. Fehlt somit die die ausdrückliche Aufnahme des Satzungszwecks “Beschaffung von Mitteln“, so ist liegt ein Verstoß gegen das Unmittelbarkeitsgebot nach § 57 AO vor und die Vorschrift des § 58 Nr. 1 AO, die hiervon eine Ausnahme festlegt, ist nicht anwendbar (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 58 Rn. 1, FG Saarland, Urteil vom 21.08.2002 1 K 249/00, EFG 2003, 62).

§ 58 Nr. 2 AO schließt darüber hinaus die Steuervergünstigung nicht aus, wenn die Körperschaft ihr Mittel teilweise einer anderen ebenfalls begünstigten Körperschaft zuwendet. In diesem Falle ist die Tatsache der Zuwendung nicht als Satzungszweck in die Satzung der zuwendenden Körperschaft aufzunehmen. Voraussetzung ist nur, dass es sich lediglich um ein teilweises Zurverfügungstellen handelt und die empfangende Körperschaft ihrerseits steuerbegünstigte Zwecke verfolgt oder - wie im Streitfall – eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist. Auch wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, so bleiben gleichwohl Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, nicht steuerbegünstigt. Denn die Vorschrift des § 58 AO lässt die Steuervergünstigung nur insoweit nicht entfallen, als der Satzungszweck nicht unmittelbar iSd. § 57 AO erfüllt wird. Sie führt nicht dazu, dass Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO deshalb steuerbegünstigt werden, weil sie einer steuerbegünstigten Körperschaft zugeführt werden. Denn die – mittelbare – Steuervergünstigung nach § 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO kann nur soweit erreicht werden, als die gebende Körperschaft die Mittel im Rahmen ihrer steuerbegünstigten Zwecke erwirtschaftet. Dies ist nicht der Fall, wenn ihre Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen, der kein Zweckbetrieb ist.

f) Das Gemeinschaftsrecht eröffnet keine günstigere Rechtsfolge. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a UA 2 i iVm. Anhang H Nr. 14 der 6. EG-Richtlinie sind die Mitgliedstaaten berechtigt, steuerpflichtige Leistungen durch ... anerkannte Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die Leistungserbringung durch eine gemeinnützige Einrichtung reicht aber allein – im Gegensatz zum nationalen Recht - zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus, da die Richtlinie nur Leistungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit begünstigt. Die Leistungen des Klägers sind keiner dieser beiden Fallgruppen zuzuordnen.

III.

Der Senat sah keinen Anlass, weitere Entgelte dem Bereich des Zweckbetriebs zuzuordnen. Zwar hat der Beklagte angeregt, Einnahmen aus dem Verkauf von auftragsgemäß hergestellten Objekten dem Zweckbetrieb zuzuschlagen und dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Jedoch hat der Kläger trotz Aufforderung keine Unterlagen vorgelegt, die als Grundlage einer Schätzung dienen könnten. Es steht weder fest, ob überhaupt solche Objekte im Streitjahr gefertigt worden sind, noch, in welcher Höhe durch deren Veräußerung Einnahmen erzielt wurden. Da somit noch nicht einmal eine griffweise Schätzung möglich ist, entfällt die Schätzungsbefugnis des Gerichts.

IV.

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Der Senat sah keinen Anlass, die Revision zuzulassen; die gesetzlichen Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.