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I.
Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gemeinnützige Stiftung. Im Streitjahr
2006 erzielte sie als Kommanditistin Einkünfte aus Beteiligungen an drei
gewerblich geprägten Personengesellschaften in Höhe von insgesamt
3.125.719,17 €. Die Personengesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt
ist, üben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. In dem jeweiligen Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der
Personengesellschaften sind die Einkünfte der Gesellschaften und aus den
Beteiligungen aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) als gewerbliche Einkünfte festgestellt
worden.
In
ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die
Klägerin diese Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier
Vermögensverwaltung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--)
erfasste demgegenüber die Einkünfte im Körperschaftsteuerbescheid des
Streitjahrs, weil er davon ausging, die Klägerin unterhalte insoweit
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO).
Der
dagegen erhobenen Klage gab das Hessische Finanzgericht (FG) mit in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 23 veröffentlichtem Urteil vom
23. Juni 2010 4 K 2258/09 statt.
Mit
seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die
Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die
Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, die Klägerin
unterhalte mit ihren streitgegenständlichen Beteiligungen an den gewerblich
geprägten Personengesellschaften keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
i.S. des § 14 AO.
1.
a) Die Klägerin ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG 2002) von der Körperschaftsteuer befreit. Soweit sie einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die Steuerbefreiung
ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002). Abweichendes gilt, wenn
ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64 Abs. 1 AO), was vorliegend unstreitig
ausscheidet.
b)
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach der Legaldefinition in § 14
AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere
wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer
Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht
erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig muss eine Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen. Aus der gesetzlichen
Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb --insoweit als Oberbegriff (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl
II 1972, 63; Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 113/84, BFHE 146, 500, BStBl
II 1989, 134)-- in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus
Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG 2002 begründet wird. Denn dabei ist
begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3
AO überschritten (Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 78/99, BFHE 195, 239,
BStBl II 2001, 449).
c)
Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei
der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt nichts anderes
(Senatsurteile vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726;
in BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134; vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167,
144, BStBl II 1992, 628; in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, m.w.N.). Denn
auch die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters
aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus
dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die einzelnen
Mitunternehmer --unabhängig von ihrer Rechtsform-- als Gewerbetreibende und
Steuersubjekte behandelt, und gilt gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen
und Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften (a.A. Pezzer,
Finanz-Rundschau 2001, 837; Scholtz in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 14 Rz
16). Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt,
werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher)
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.
2.
Wie das FG zutreffend entschieden hat, gilt dies jedoch dann nicht, wenn es
sich --wie im Streitfall-- um eine Kommanditbeteiligung an einer
vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft
handelt (gl.A. Scholtz, ebenda; Schulz/Werz, Steuer-Journal 2006, Heft 4, S.
35; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, S. 382; Arnold,
Deutsches Steuerrecht 2005, 581, 583 f.; Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., S. 318; anders Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky,
Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen
Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., S. 360; Herbert, Der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, S. 85 f.;
Buchna/ Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 300).
a)
Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung
hinausgeht. Die Gesellschafter --und damit auch eine als Mitunternehmerin
beteiligte steuerbefreite Körperschaft-- erzielen zwar bei einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit
gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte steht
auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten
ist; denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen
einander im Grundsatz aus (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427,
BStBl II 1984, 751, 762). In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen
gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv nur aufgrund der
Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der
Sache nach gehen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und
nicht einer gewerblichen Tätigkeit nach; es ist gerade eines der
Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass tatsächlich keine
Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ausgeübt wird. Diese
Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 wird in § 14
AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14
AO verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch
nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff
des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen,
sondern um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt, wäre
für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, um den
rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genügen, deshalb
eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15
EStG 2002 erforderlich.
b)
Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet
keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte. Die Gewinne aus
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den
vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie
aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu
(Senatsurteil vom 25. August 2010 I R 97/09, BFH/NV 2011, 312). Vor dem
Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich
vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die sich nur aufgrund der Fiktion des §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner
Besteuerung. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 sollte die vormalige sog.
Geprägerechtsprechung des BFH festgeschrieben und eine Gleichbehandlung mit
Kapitalgesellschaften gewährleistet werden (BTDrucks 10/3663, S. 6). Es ist
nicht erkennbar, dass die gewerbliche Fiktion vermögensverwaltender
Tätigkeiten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wettbewerbsschutz dient.
c)
Die Beteiligungen der Klägerin an den gewerblich geprägten
Personengesellschaften begründen danach keinen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb. Sie sind vielmehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1
Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 umfasst.
d)
Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass in den Bescheiden zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung die Beteiligungserträge der Klägerin als
gewerbliche Einkünfte festgestellt worden sind.
Die
vorliegend für die Gewinnfeststellung der
Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zuständigen Finanzämter haben zwar
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1
AO) festgestellt, dass diese Gesellschaften gewerblich tätig waren, die
Klägerin daran als Mitunternehmerin beteiligt war und sie aus diesen
Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (BFH-Beschluss in BFHE
141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). Ob diese gewerblichen Einkünfte bei
der Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, ist damit
aber nicht zugleich entschieden, weil gewerbliche Einkünfte zwar in der
Regel, aber nicht notwendigerweise mit Einkünften aus wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungsgleich sind. Nach dem
BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679)
werden nur solche Merkmale in die Gewinnfeststellung einbezogen, die von den
Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit
gemeinschaftlich verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte
bei der Klägerin steuerfrei oder als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu
beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei
der Klägerin zu entscheiden. Soweit den Senatsurteilen in BFHE 146, 500,
BStBl II 1989, 134 und in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449 eine abweichende
Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht länger
fest.
3.
Ob vorstehende Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG 2002 gelten, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Jedoch müssen
beide Varianten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht notwendig einheitlich
entschieden werden. Denn --anders als im Streitfall-- üben im Fall des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen
Verbundenheit jedenfalls auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit aus.
Diese begründet damit auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der als
Mitunternehmerin beteiligten steuerbefreiten Körperschaft, der
möglicherweise auch die (gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei
isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären,
zuzuordnen sind. |
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