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I.
Bemessungsgrundlage bei Leistungen von Vereinen an Mitglieder
- Verfügung der OFD Karlsruhe vom 25.08.2011, S 7200 -
Erbringen
Vereine Leistungen, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder
dienen, ist Bemessungsgrundlage das vereinbarte Entgelt und in bestimmten
Fällen der Mitgliedsbeitrag als pauschaliertes Sonderleistungsentgelt (vgl.
Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 2 UStAE ). Decken die Einnahmen aus Entgelten und
Mitgliedsbeiträgen nicht den Finanzbedarf, werden die Vereine von ihren
Mitgliedern, von Sponsoren und von staatlichen Stellen bezuschusst.
Übersteigen in diesen Fällen die vorsteuerbelasteten Kosten die
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG, kommt bei Leistungen an Mitglieder
und andere nahestehende Personen eine Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG in
Betracht (sog. Mindestbemessungsgrundlage).
Bei
Zweckbetrieben gemeinnütziger Vereine ist aus Vereinfachungsgründen
die Mindestbemessungsgrundlage erst dann zu ermitteln, wenn die Entgelte
offensichtlich nicht kostendeckend sind (Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 2 UStAE).
Dies ist in allen Fällen zu prüfen, in denen die Sonderleistungsentgelte
nicht mindestens 50% der Aufwendungen betragen. Zu den anzusetzenden Kosten
gehören auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert werden (Abschn. 10.6
Abs. 3 Satz 7 UStAE sowie BFH-Urteil vom 11.04.2002, V R 65/00, BStBl II, 782
und BFH-Beschluss vom 21.09.2005, BFH/NV 2006, 144).
Wird
ein Teil des Mitgliedsbeitrags als pauschaliertes Sonderleistungsentgelt
behandelt, entspricht dieser Betrag der Mindestbemessungsgrundlage (vgl.
Abschn. 1.4 Abs. 7 UStAE ). Bei den in R 42 bis R 44 KStR bezeichneten
Vereinen (z.B. Fremdenverkehrsvereine, land- und forstwirtschaftliche
Beratungsdienste) ist die körperschaftssteuerliche Aufteilung in echten
Mitgliedsbeitrag und anteiliges Sonderleistungsentgelt auch für die
Umsatzbesteuerung maßgebend. |
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II.
Auszug aus dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE)
- 10.7. Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5
UStG) -
(1)
Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nur für folgende Umsätze:
| 1. |
Umsätze
der in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG genannten
Vereinigungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder und
Teilhaber oder diesen nahestehende Personen (vgl. Beispiele 1 und 2); |
| 2. |
Umsätze
von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen; |
| 3. |
Umsätze
von Unternehmern an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des
Dienstverhältnisses (vgl. Abschnitt 1.8). |
Als
"nahestehende Personen "sind Angehörige im Sinne des § 15 AO sowie
andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner,
Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche
Beziehung hat. Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt
niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in
Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche
Leistungen, sind als Bemessungsgrundlage die Werte oder Ausgaben nach §
10 Abs. 4 UStG anzusetzen (vgl. Abschnitt 155). Dies gilt nicht, wenn das
vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (vgl. EuGH-Urteil vom
29.5.1997, C-63/96, BStBl II S. 841, und BFH-Urteil vom 8.10.1997, XI R 8/86,
BStBl II S. 840). Übersteigen sowohl das marktübliche Entgelt als auch die
Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG das vereinbarte
Entgelt, sind als Bemessungsgrundlage die Ausgaben nach §
10 Abs. 4 UStG anzusetzen.
Beispiel
1:
Eine
KG überlässt einem ihrer Gesellschafter einen firmeneigenen
Personenkraftwagen zur privaten Nutzung. Sie belastet in der allgemeinen
kaufmännischen Buchführung das Privatkonto des Gesellschafters im
Kalenderjahr mit 2 400 EUR. Der auf die private Nutzung des Pkw entfallende
Anteil an den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben (z. B. Kraftstoff,
Öl, Reparaturen) beträgt jedoch 3 600 EUR. Nach §
10 Abs. 4 Nr. 2 UStG wäre als Bemessungsgrundlage der auf die
Privatnutzung entfallende Anteil von 3 600 EUR zu Grunde zu legen. Das vom
Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt ist
niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs.
4 Nr. 2 UStG. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist
deshalb die Pkw-Überlassung mit 3 600 EUR zu versteuern.
Beispiel
2:
Ein
Verein gestattet seinen Mitgliedern und auch Dritten die Benutzung seiner
Vereinseinrichtungen gegen Entgelt. Das von den Mitgliedern zu entrichtende
Entgelt ist niedriger als das von Dritten zu zahlende Entgelt.
| a. |
Der
Verein ist nicht als gemeinnützig anerkannt.
Es ist zu
prüfen, ob die bei der Überlassung der Vereinseinrichtungen
entstandenen Ausgaben das vom Mitglied gezahlte Entgelt übersteigen. Ist dies der Fall, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1
UStG die Ausgaben als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Deshalb
erübrigt sich die Prüfung, ob ein Teil der Mitgliederbeiträge als
Entgelt für Sonderleistungen anzusehen ist. |
| b. |
Der
Verein ist als gemeinnützig anerkannt.
Mitglieder
gemeinnütziger Vereine dürfen im Gegensatz zu Mitgliedern anderer
Vereine nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO keine
Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine
sonstigen Zuwendungen aus Mitteln des Vereins erhalten. Erbringt der
Verein an seine Mitglieder Sonderleistungen gegen Entgelt, braucht aus
Vereinfachungsgründen eine Ermittlung der Ausgaben erst dann
vorgenommen zu werden, wenn die Entgelte offensichtlich nicht
kostendeckend sind. |
...
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III.
Mindestbemessungsgrundlage bei gemeinnützigen Vereinen (§ 10 Abs. 5 UStG)
- Erlaß des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom
09.07.1986, AZ S 7208-3-V C4 -
Nach der
Vereinfachungsregelung in Abschnitt 158 Abs. 1 Beispiel 3 Buchstabe b UStR
1985 wird für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Vereins auf die
gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung abgestellt. Führt ein gemeinnütziger
Verein Sonderleistungen an seine Mitglieder gegen Entgelt aus, so werden diese
Umsätze nach dem tatsächlich gezahlten Entgelt bemessen. Voraussetzung ist
jedoch die körperschaftsteuerrechtliche Feststellung, daß der Verein alle
Mittel (Mitgliederbeiträge, Spenden, Zuschüsse usw.) ausschließlich für
seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat. Die Auswirkungen dieser Regelung
stellen sich wie folgt dar:
Im ideellen Bereich
und im Bereich von Zweckbetrieben ist es gemeinnützigkeitsrechtlich
unschädlich, wenn die Kosten für Sonderleistungen an Mitglieder teilweise
durch Zuschüsse, Spenden, Mitgliederbeiträge anderer Mitglieder und
Vermögenserträge gedeckt werden, weil insoweit kein Verstoß gegen das Gebot
ausschließlicher Verwendung der Mittel für gemeinnützige Zwecke (§ 55 AO)
vorliegt. Aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts besteht in diesen Fällen
kein Anlaß, eventuell vereinnahmte Sonderentgelte wegen mangelnder
Kostendeckung zu korrigieren oder die Gemeinnützigkeit des betreffenden
Vereins zu verneinen.
Das bedeutet, daß
aus der Gemeinnützigkeit eines Vereins im ideellen Bereich
(nichtunternehmerischer Bereich) und im Bereich von Zweckbetrieben
(unternehmerischer Bereich)
nicht auf mindestens kostendeckende Sonderentgelte geschlossen werden kann.
Hier sind "Verbilligungen" von Leistungen möglich.
Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für diese Leistungen sind
gleichwohl - entsprechend der bestehenden Vereinfachungsregelung in Abschnitt
158 Abs. 1 Beispiel 3 Buchstabe b UStR 1985 - nur die tatsächlich
vereinnahmten Sonderentgelte. Die Mindestbemessungsgrundlage greift in diesen
Fällen nicht ein.
Lediglich
im Bereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe und der
Vermögensverwaltung (z.B.
Vermietung) müssen die verlangten Sonderentgelte mindestens kostendeckend
sein, weil in diesem Bereich keine gebundenen Mittel (Zuschüsse, Beiträge,
Spenden und Vermögenserträge) eingesetzt werden dürfen. Das bedeutet, daß
aus der Gemeinnützigkeit eines Vereins lediglich im Bereich der
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe und der
Vermögensverwaltung auf mindestens kostendeckende Sonderentgelte geschlossen
werden kann.
Bei
der nächsten Änderung der Umsatzsteuer-Richtlinien soll ergänzend
klargestellt werden, daß die Vereinfachungsregelung
nur im Bereich eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes Bedeutung erlangt,
weil nur dort kostendeckende
Entgelte anfallen.
Dieser
Erlaß ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den
obersten Finanzbehörden der anderen Länder. |
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IV.
Frage
des Leistungsaustausches bei gegenseitigen Auftritten von Musik-, Karnevals-,
Fasnets-, Faschingsvereinen
-
Auszug aus den Umsatzsteuerarbeitsgemeinschaften 1995 der OFD Stuttgart, Einzelfragen TOP 1, S
7100 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG -
Sachverhalt
Bei
Musikvereinen (und auch bei Karnevalsvereinen) werden häufig gegenseitige
Auftritte vereinbart. Beispielsweise tritt der Verein A im Jahr 01 bei einer
Musikveranstaltung des Vereins B auf, im Jahr 02 erfolgt beim Verein A der
Gegenbesuch des Vereins B. Im Regelfall wird der Geldwert dieser Auftritte von
den Vereinen festgestellt und miteinander verrechnet.
Für
die bei den Auftritten verwendeten Musikinstrumente wird anteilig Vorsteuerabzug
entsprechend Abschnitt 22 Abs. 7 Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) beantragt, wobei
die Auftritte auf Gegenseitigkeit dem unternehmerischen Bereich zugerechnet
werden.
Frage
Ist
ein Leistungsaustausch gegeben und damit die Behandlung beim Vorsteuerschlüssel
des Abschnitts 22 Abs. 7 UStR richtig?
Besprechungsergebnis
Wenn
durch die gegenseitigen Auftritte ein Leistungsaustausch zustande kommt, liegen
tauschähnliche Umsätze i.S.d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor und auch die
Behandlung im Vorsteuerschlüssel des Abschnittts 22 Abs. 7 UStR ist richtig.
Werden
die gegenseitigen Auftritte von den Vereinen im Voraus fest vereinbart oder
liegt den gegenseitigen Auftritten ein gemeinsamer Plan mehrerer Vereine oder
eines Dachvereins zugrunde, so ist ein Leistungsaustausch regelmäßig zu
bejahen. In diesen Fällen richtet sich die eigene Leistung des Vereins auf eine
"erwartete oder erwartbare Gegenleistung" (vgl. Abschnitt 1 Abs. 1
Satz 4 UStR) und ist damit eine zum Zwecke der Entgelterzielung erbrachte
Leistung. Im Grundsatzurteil des BFH vom 07.05.1981, BStBl. II 1981, 495 wird
dazu ausgeführt:
"Zur
Annahme eines Leistungsaustauschs ist auf der Seite des leistenden Unternehmers
ein Verhalten erforderlich, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch
gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die
erbrachte Leistung auszulösen. ... Die Zweckgerichtetheit seines Handelns ist
ferner gegeben, wenn er leistet in der erkennbaren Erwartung auf eine
Gegenleistung. ... Ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann
folglich nur zustande kommen, wenn sich die Leistung (in der dargestellten Weise
auf den Erhalt einer (möglichen) Gegenleistung richtet und damit die gewollte,
erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die
wechselseitig erbrachten Leistungen innerlich verbunden sind."
Die
Annahme eines Leistungsaustauschs scheitert auch nicht daran, dass kein
rechtlich durchsetzbarer Anspruch auf die Gegenleistung besteht (vgl. BFH-Urteil
vom 23.02.1989, BStBl. II, 638).
Bei
den Auftritten der Musikvereine mit fest vereinbarten Gegenbesuchen ist daher im
Regelfall von einem Leistungsaustausch auszugehen. Je nach Besteuerungsart
(vereinbarte oder vereinnahmte Entgelte) ist dieser tauschähnliche Umsatz im
betreffenden Jahr der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Das Entgelt muss im
Einzelfall individuell ermittelt werden. Anders sind die Fälle zu behandeln, in
denen nicht von einem geplanten Gegenbesuch ausgegangen werden kann. Wird nur
ein "gelegentlicher Gegenbesuch" - möglicherweise nach Jahren - lose
vereinbart, liegt kein Leistungsaustausch vor.
Letztlich
kann die Entscheidung, ob durch die Vereinbarung eines Gegenbesuchs eine
entgeltliche Leistung vorliegt, nur nach den Umständen des Einzelfalles
getroffen werden.
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Aktueller
Hinweis aus dem Jahr 2006 von Dipl. Finanzwirt Klaus Wachter:
Die
vorstehenden Regelungen finden
bei Musikvereinen nur Anwendung, wenn ihre Umsätze nicht nach > §
4 Nr. 20 a UStG < steuerbefreit sind! |
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